di Avv. Dario Moresco

IL CONTRADDITTORIO EX ART. 6 BIS L. 27.7.2000 N. 212.
RIFLESSIONI – –
Definizione, natura e storia
I –
Nel linguaggio comune si intende per contraddittorio la discussione pubblica fra
due o più persone che sostengono e difendono opinioni contrarie1; possiamo
conseguentemente definire il diritto al contraddittorio quella prerogativa che
consenta ad un determinato soggetto di opporre ad un altro la propria opinione ad
armi pari in un determinato contesto. –

• –
  1) Il contraddittorio: concetti generali
  In ambito giuridico, il contraddittorio si esplica all’interno di un c.d. procedimento,
  intendendosi per tale un insieme di atti formali, disciplinati in via tipica dal
  Legislatore e tesi al raggiungimento di un determinato scopo.
  In particolare, all’interno della macrocategoria “procedimento in senso lato”, per
  quanto a noi interessa, possiamo individuare:
  a) il procedimento giudiziale (o processo) caratterizzato da un rapporto
  trilatero
  che vede come protagonisti il soggetto privato e
  l’amministrazione – teoricamente posti su base paritaria – e il giudice,
  soggetto terzo che deve valutare la pretesa avanti a lui dedotta sulla base
  di quanto viene devoluto alla sua cognizione;
  b) il procedimento in senso stretto caratterizzato dall’esistenza di un rapporto
  bilaterale tra soggetto privato e pubblica amministrazione nel cui ambito
  il primo opera in regime di soggezione rispetto alla seconda.
  Elemento di contatto tra le due figure è la tipicità: le fasi delle diverse vicende
  devono trovare tutte disciplina all’interno di provvedimenti normativi (magari
  precisati da atti amministrativi delegati) –
• –
  2) Il contraddittorio procedimentale costituisce istituto di importazione
  Tradizionalmente, il sistema giuridico italiano ha tutelato il diritto al
  contraddittorio nel solo ambito giudiziale2, senza che qualcosa di simile fosse
  previsto nell’ambito di tutti quei rapporti procedimentalizzati che vedevano parti
  il cittadino e la pubblica amministrazione nelle sue varie articolazioni.3
  Non è un caso, pertanto, che per la dottrina tradizionale, lo stesso diritto alla difesa
  di cui all’art. 24 della Costituzione costituisse una prerogativa suscettibile di
  esercizio esclusivamente davanti al giudice,
  Solo a partire dalla L. 7.8.1990 n. 241, a quanto mi consta, si cominciarono a
  intravvedere disposizioni normative nazionali di carattere generale che
  prevedevano un vero e proprio diritto del cittadino di interloquire con la Pubblica
  amministrazione ogni qualvolta la stessa debba adottare un provvedimento in
  grado di intaccare la sfera giuridico-soggettiva del primo.
  Questa previsione, peraltro, si spiega in ragione della volontà espressa dal
  Legislatore di adeguare i principi di funzionamento della Pubblica
  1Da www.treccani.it
  2Art. 101 cpc, come richiamato dall’art. 1 comma 2 del Dlgs 31.12.1992 n. 546
  3Per tutti: Falsitta: “Manuale di diritto tributario”, Pd, 2015, Vol. I, pag. 511
  1
  amministrazione alle norme sovraordinate dei trattati europei 4 – ivi compreso
  quello CEDU5 – come interpretate dalla giurisprudenza unionale6che, all’epoca di
  emanazione di quella Legge già andava estendendo il concetto di giusto processo
  anche al procedimento amministrativo quale prodromo del processo vero e
  proprio.7
  Possiamo, quindi, affermare che il contraddittorio procedimentale, per il diritto
  italiano, rappresenta una sorta di corpo estraneo; corpo estraneo che è stato
  assorbito jure imperii, a seguito della delega di funzioni che, ex artt. 11 e 117 Cost.,
  lo Stato italiano ha operato a favore del sovra-sistema dei trattati europei.
  A dimostrazione della storica ultroneità del contraddittorio procedimentale rispetto
  ai principi che governano i rapporti tra amministrazione e cittadino in Italia –
  almeno in termini di generale applicazione del medesimo a tutte le tipologie di
  procedimento – corre ricordare che la Legge 7.8.1990 n. 241, proprio in materia
  tributaria, aveva cura di escludere l’applicazione delle norme che più rilevavano in
  termini di voice; pensiamo al diritto di accesso agli atti.8
  Conseguentemente, almeno in un primo momento, rimasero del tutto prive di
  applicazione nel procedimento tributario anche le disposizioni in materia di
  partecipazione al procedimento quali gli artt. 7-109, pur non essendo oggetto di
  diretta esclusione da parte del Legislatore.
  4Plastico in tal senso l’art. 1 comma 1 della L. 7.8.1990 n. 241: “L’attività amministrativa persegue
  i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di imparzialità, di
  pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni
  che disciplinano singoli procedimenti, nonché dai principi dell’ordinamento comunitario
  5Seppur non tecnicamente tale
  6Per tutti: Corasaniti: “Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e europea” in
  Dir. e Prat. Trib. 2016, n.- 4, pagg. 1585-1617.
  7Vedasi al riguardo: Sabbi: “Il contraddittorio nel processo tributario”, Pd, 2019, pagg. 28 ess.
  8Cfr. Art. 24 comma 1 b): “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme
  che li regolano;”
  9Riporto, qui di seguito i testi: Articolo 7: “1. Ove non sussistano ragioni di impedimento derivanti
  da particolari esigenze di celerità del procedimento, l’avvio del procedimento stesso è comunicato,
  con le modalità previste dall’articolo 8, ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è
  destinato a produrre effetti diretti ed a quelli che per legge debbono intervenirvi. Ove parimenti non
  sussistano le ragioni di impedimento predette, qualora da un provvedimento possa derivare un
  pregiudizio a soggetti individuati o facilmente individuabili, diversi dai suoi diretti destinatari,
  l’amministrazione è tenuta a fornire loro, con le stesse modalità, notizia dell’inizio del procedimento.

1. Nelle ipotesi di cui al comma 1 resta salva la facoltà dell’amministrazione di adottare, anche prima
   della effettuazione delle comunicazioni di cui al medesimo comma 1, provvedimenti cautelari”
   Articolo 8 “1. L’amministrazione provvede a dare notizia dell’avvio del procedimento mediante
   comunicazione personale. 2. Nella comunicazione debbono essere indicati: a) l’amministrazione
   competente; b) l’oggetto del procedimento promosso; c) l’ufficio, il domicilio digitale
   dell’amministrazione e la persona responsabile del procedimento; c-bis) la data entro la quale, secondo
   i termini previsti dall’ articolo 2 , commi 2 o 3, deve concludersi il procedimento e i rimedi esperibili
   in caso di inerzia dell’amministrazione; c-ter) nei procedimenti ad iniziativa di parte, la data di
   presentazione della relativa istanza; d) le modalita’ con le quali, attraverso il punto di accesso
   telematico di cui all’articolo 64-bis del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 o con altre modalita’
   telematiche, e’ possibile prendere visione degli atti, accedere al fascicolo informatico di cui all’articolo
   41 dello stesso decreto legislativo n. 82 del 2005 ed esercitare in via telematica i diritti previsti dalla
   presente legge; d-bis) l’ufficio dove e’ possibile prendere visione degli atti che non sono disponibili o
   accessibili con le modalita’ di cui alla lettera d). 3. Qualora per il numero dei destinatari la
   comunicazione personale non sia possibile o risulti particolarmente gravosa, l’amministrazione
   provvede a rendere noti gli elementi di cui al comma 2 mediante forme di pubblicità idonee di volta
   2
   Fu solo in concomitanza dell’approvazione del c.d. Trattato di Nizza sui diritti
   fondamentali dell’Unione Europea che la necessità di intervenire su un substrato
   normativo non più adeguato alle norme sovraordinate divenne impellente.
   Espressione di questa necessità, l’ultimo comma dell’art.12 della L. 27.7.2000 n.
   212 che, per la prima volta, introdusse nel sistema tributario uno strumento di voice
   prodromico al procedimento accertativo; strumento che, però, venne osteggiato
   nella sua applicazione10 anche da parte della Giurisprudenza di legittimità con
   un’interpretazione rigidamente restrittiva11 – tesa a limitarne i confini alle sole
   ipotesi espressamente previste dalla legge12 – se non di pura fronda.13
   in volta stabilite dall’amministrazione medesima. 4. L’omissione di taluna delle comunicazioni
   prescritte può esser fatta valere solo dal soggetto nel cui interesse la comunicazione è prevista.”
   Articolo 9 “1. Qualunque soggetto, portatore di interessi pubblici o privati, nonché i portatori di
   interessi diffusi costituiti in associazioni o comitati, cui possa derivare un pregiudizio dal
   provvedimento, hanno facoltà di intervenire nel procedimento.”
   Articolo 10 “1. I soggetti di cui all’articolo 7 e quelli intervenuti ai sensi dell’articolo 9 hanno
   diritto: a) di prendere visione degli atti del procedimento, salvo quanto previsto dall’articolo 24; b) di
   presentare memorie scritte e documenti, che l’amministrazione ha l’obbligo di valutare ove siano
   pertinenti all’oggetto del procedimento.”
   10 Interessanti riflessioni in merito allo svilimento del contatto tra Enti impositori e contribuenti la fa
   Gallo: “Il Dovere tributario nella costituzione e la riforma in fieri” in Rass. Trib. 2025, n. 1, pagg. 9
   e ss.
   11 Si tendeva ad escludere dall’applicazione dell’interpretazione sopra indicata i rapporti con gli enti
   pubblici. Secondo l’interpretazione della Corte EDU, infatti, le obbligazioni aventi natura
   pubblicistica – quindi, anche quelle tributarie – sarebbero, quindi, estranee all’ambito applicativo
   della carta stessa. La tesi, peraltro, si esponeva a facili critiche considerando che, in presenza di
   sanzioni tributarie caratterizzate da una funzione afflittiva e non risarcitoria, specie se di rilevante
   entità, la Corte EDU ritiene le medesime ricomprensibili nell’ambito del sistema penale
   indipendentemente dalla qualificazione formale loro attribuita dal sistema nazionale, con
   conseguente applicabilità regime CEDU.
   12 Vale a dire, l’elevazione di un pvc a seguito di verifica in loco ex art.- 12 c. 7 L. 212 del 27.7.2000
   o in presenza di tributi armonizzati alla luce dei noti precedenti Kamino e Sopropè della Corte di
   Giustizia UE. Vedasi al riguardo Cass. sez. un. 9.12.2015 n. 24823 in One Fiscale 2025 (vedansi in
   merito a tale sentenza, le acute critiche in punto di compatibilità costituzionale, pilatescamente
   rigettate dalla Corte Costituzionale, nel Giudizio di sospetta illegittimità costituzionale sollevato da
   Comm. Trib. Reg. Firenze n. 736/01/2016 depositata il 10.1.2016. Il Collegio toscano era presieduto
   da Mario Cicala già membro del Collegio che decise l’arresto 24823/2015); Sentenza assai criticata
   dalla Dottrina specie considerando che seguiva altra molto più convincente: Cass. sez. un. 18.9.2014
   n. 19667 in One Fiscale 2025. In dottrina, di particolare rilievo: Vanz: “Buona amministrazione di
   cui all’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e diritto tributario” in Rass.
   Trib. 2019, n. 4, pagg. 709 e ss. Di atteggiamento totalmente opposto la Giurisprudenza europea. Cfr.
   Corte Giust. UE 5.11.2014 n- 166: “Il rispetto del diritto al contraddittorio si impone quand’anche
   la normativa applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. L’obbligo di rispettare i diritti
   della difesa dei destinatari di decisioni che incidono in modo rilevante sui loro interessi incombe,
   dunque, in linea di principio sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano
   provvedimenti che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione. Il diritto di difesa nel
   procedimento implica, tra l’altro, che l’amministrazione competente presti tutta l’attenzione
   necessaria alle osservazioni della persona coinvolta esaminando, in modo accurato e imparziale,
   tutti gli elementi rilevanti della fattispecie e motivando circostanziatamente la sua decisione, laddove
   l’obbligo di motivare una decisione in modo sufficientemente dettagliato e concreto, al fine di
   consentire all’interessato di comprendere le ragioni del diniego opposto alla sua domanda,
   costituisce un corollario del principio del rispetto dei diritti della difesa”
   13 In particolare, le primissime pronunce che affermarono l’irrilevanza di una mancata concessione
   del termine a difesa, essendo l’art. 12 u.c. privo di sanzione di nullità (vedasi Cass. Trib. 18.7.2008
   n. 19875 in De Jure Giuffrè 2025, quasi le leggi costituissero per alcuni un mero invito).
   3
   Dopo un primo intervento di adeguamento del sistema nazionale ai principi
   sovraordinati tramite il DL 30.4.2019 n. 34 art. 4 octies14- con il Dlgs 30.12.2023
   n. 219 fu introdotto nella L. 27.7.2000 n. 212 l’art. 6 bis che prova a disciplinare –
   in maniera organica e nel rispetto della normativa europea – l’istituto del
   contraddittorio anche nell’ambito del procedimento tributario nazionale. –
   II –
   Disciplina di diritto positivo
   L’art. 6 bis L. 27.7.2000 n. 212 prevede, innanzitutto, che il contraddittorio debba
   essere un momento qualificante del procedimento tributario – qualunque sia la
   tipologia dell’Ente procedente15- operante in via generalizzata, essendo gli atti non
   sottoposti a contraddittorio eccezione alla regola generale.
   “1. Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili
   dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di
   14 Trascrivo, per comodità di lettura. Il testo: 1. Al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, sono
   apportate le seguenti modificazioni:
   a) all’articolo 5 e’ aggiunto, in fine, il seguente comma:
   «3-bis. Qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza
   dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta
   giorni il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo e’ automaticamente prorogato
   di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario»;
   b) prima dell’articolo 6 e’ inserito il seguente:
   «Art. 5-ter. – (Invito obbligatorio) – 1. L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del
   processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere
   un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del
   procedimento di definizione dell’accertamento.
2. Sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio di cui al comma 1 gli avvisi di accertamento
   parziale previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973
   n. 600, e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto
   del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
3. In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento e’ specificamente motivato in relazione ai
   chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.
4. In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo
   per la riscossione, l’ufficio puo’ notificare direttamente l’avviso di accertamento non preceduto
   dall’invito di cui al comma 1.
5. Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al
   comma 1 comporta l’invalidita’ dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il
   contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse
   stato attivato.”
6. Restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima
   dell’emissione di un avviso di accertamento»;
   c) al comma 2 dell’articolo 6, le parole: «di cui all’articolo 5» sono sostituite dalle seguenti: «di cui
   agli articoli 5 e 5-ter».
7. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano agli avvisi di accertamento emessi dal 1 luglio
   3. Le amministrazioni interessate provvedono alle attivita’ relative all’attuazione del presente
      articolo nell’ambito delle risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente
      e, comunque, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.”
      15 Segnalo al riguardo che lo Statuto del contribuente, all’art. 1 prevede l’estensione dei principi
      statutari a tutti gli enti impositorio e, all’art. 17 anche ai concessionari di riscossione. Cfr. in
      particolare art7 comma 3 del DL 39/2024 che disciplina l’applicazione dell’art.- 6 bis ai tributi
      comunali
      4
      annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente
      articolo.”16
8. Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti
   automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo
   formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e
   delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.”
   Prevede, altresì, che il contraddittorio debba essere effettivo e informato e, per
   l’effetto, appronta, in via generale i passaggi minimi procedimentali necessari:
   “3. Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al
   contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto
   di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per
   consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed
   estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza
   del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a
   quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la
   scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto
   termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è
   posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine
   di esercizio del contraddittorio.”
   Prevede, infine, a garanzia dell’effettività del contraddittorio medesimo17, onde
   consentire al giudice un successivo controllo su tale aspetto, l’obbligo per l’Ufficio
   di fornire – con l’atto finale – una motivazione specifica (rafforzata) su quanto da
   esso non condiviso, delle eventuali osservazioni del contribuente.
   “4. L’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del
   contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene
   di non accogliere.”
   Ovviamente, per quanto non espressamente previsto, risulteranno applicabili,
   previo giudizio di compatibilità, le norme di cui alla L. 7.8.1990 n. 241, in materia
   di trasparenza amministrativa e, in particolare, gli artt. 22-25.
   Passando all’esegesi dell’art. 6 bis, rileviamo come la stessa presupponga, in via
   necessitata, il richiamo alla previsione sovraordinata di cui la stessa è attuazione
   nell’ordinamento nazionale: vale a dire l’art. 41 della Carta Fondamentale dei
   16 Riporto qui di seguito la prima massima edita in materia: Corte Giust. Trib. Reggio Emilia
   20.1.2025 n. 18 in One Fiscale 2025: “La mancata adozione del contraddittorio informato ed
   effettivo, previsto dal comma 1 dell’art. 6 L. n. 212/2000, in caso di assenza di un fondato pericolo
   per la riscossione, comporta l’annullamento degli atti tributari impugnati. Il comma 2 dello stesso
   articolo, che esenta dall’adempimento del contraddittorio in caso di pericolo fondato per la
   riscossione, non trova applicazione qualora l’evento pericoloso si sia già verificato, come nel caso
   di una procedura concorsuale in atto.”
   17 In linea rafforzata rispetto a quanto già previsto dall’artt. 10 della L. 7.8.1990 n. 241: “1. I soggetti
   di cui all’articolo 7 e quelli intervenuti ai sensi dell’articolo 9 hanno diritto:
   a) di prendere visione degli atti del procedimento, salvo quanto previsto dall’articolo 24;
   b) di presentare memorie scritte e documenti, che l’amministrazione ha l’obbligo di valutare ove siano
   pertinenti all’oggetto del procedimento.”
   5

6

Diritti dell’Unione Europea18 che, codificando i principi generali di buona
amministrazione, dopo aver statuito al comma 1 che:

“Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate in
modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli
organi dell’Unione.
al successivo comma 2, introduce, quali corollari dell’enunciato sopra riportato,
alcuni importantissimi precetti:

“Tale diritto comprende in particolare:
. il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga
adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio,
. il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei
legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale,
. l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni.”
Strettamente correlato all’art. 41 risulta essere il testo del successivo articolo 47 in
materia di processo, risultando il medesimo la naturale prosecuzione del
procedimento:

“Ogni individuo i cui diritti e le cui libertà garantiti dal diritto dell’Unione siano
stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle
condizioni previste nel presente articolo.
Ogni individuo ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente,
pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un giudice indipendente e
imparziale, precostituito per legge. Ogni individuo ha la facoltà di farsi consigliare,
difendere e rappresentare.”
L’art. 41 (idem l’art. 47),19 in quanto ricompreso nella Carta dei Diritti
Fondamentali dell’Unione – a sensi dell’art. 6 comma 1 del Trattato sull’Unione
europea – “ha lo stesso valore giuridico dei trattati”.
La predetta norma, pertanto, alla luce della stessa giurisprudenza
Costituzionale,20doveva essere ritenuta immediatamente applicabile anche prima
dell’entrata in vigore dell’art. 6 bis de quo, essendo la stessa,

18 Approvata il 7.12.2000 e approvata nuovamente con modifiche il 12.12.2007
19 Pubblicata sulla GUEU il 18.12.2000
20 Corte Cost. 8.6.1984 n. 170 in De Jure Giuffrè 2025: “Il giudice italiano, accertato che la
normativa scaturente dalla fonte comunitaria regola il caso sottoposto al suo esame, ne applica il
disposto, con esclusivo riferimento al sistema dell’ente sovrannazionale; di conseguenza le
confliggenti statuizioni della legge interna non possono costituire ostacolo al riconoscimento della
“forza e valore” che il trattato di Roma conferisce al regolamento comunitario nel configurarlo come
atto produttivo di regole immediatamente applicabili. Poiché il regolamento comunitario fissa la
disciplina della specie, da ciò discende che l’effetto connesso con la sua vigenza è quello non già di
caducare, nell’accezione propria del termine, la norma interna incompatibile, bensì di impedire che
tale norma venga in rilievo per la definizione della controversia innanzi al giudice nazionale.” Per
la Giurisprudenza unionale, ad es.: Corte Giust. UE 20.4.2023 n. 348 in De Jure Giuffrè 2025:
“Secondo una giurisprudenza costante della Corte, l’amministrazione, anche comunale, è tenuta, al
pari del giudice nazionale, ad applicare le disposizioni incondizionate e sufficientemente precise di
una direttiva e a disapplicare le norme del diritto nazionale non conformi a tali disposizioni. Dunque,
l’articolo 288, terzo comma, TFUE deve essere interpretato nel senso che la valutazione dell’effetto
diretto connesso all’obbligo e al divieto previsti dall’articolo 12, paragrafi 1 e 2, della direttiva
a) in quanto norma equivalente ai Trattati, immediatamente applicabile dal
Giudice alla fattispecie nazionale in disamina, senza l’intermediazione del
Giudizio di illegittimità costituzionalità;
b) in quanto espressione di un diritto fondamentale del cittadino dell’Unione
Europea, insuscettibile di essere confinata al solo ambito dei tributi
armonizzati21 come, invece, ritenuto dalla Giurisprudenza di legittimità.
Quello che più oggi interessa è, però, che quella medesima norma – proprio perché
sovraordinata – in caso di conflitto con la norma nazionale che ne costituisce
(attuazione o anche con altra norma derogatrice successivamente intervenuta),
prevale su quest’ultima, imponendo al Giudice una decisione conforme al dettato
della Carta Fondamentale dei Diritti dell’Unione Europea.
La precisazione è, a mio avviso, fondamentale per attribuirsi alla norma la giusta
valenza, considerandosi che, in maniera spesso assai disinvolta, la giurisprudenza
ha negato valenza di specialità e preminenza ai dettami statutari22, considerando la
L. 212/2000, in quanto ordinaria, pienamente derogabile da altra successiva o
speciale.23 –
III –
I canoni interpretativi dei concetti di informazione e effettività di cui all’art.
6 bis testo attuale L. 27.7.2000 n. 212
L’art. 6 bis, costituendo norma attuativa degli artt. 41 e 47 della Carta dei Diritti
Fondamentali dell’Unione Europea,24 deve essere interpretata e applicata, secondo
i principi di quel Trattato.
Importante, a questo punto, farsi un’idea precisa di quale sia il contenuto di quel
contraddittorio, alla luce del diritto Europeo.
Secondo la Corte di Giustizia, al contribuente, alla luce degli artt. 41 e 47 CDFUE,
deve:
a) essere consentita al contribuente una piena e completa conoscenza del
materiale istruttorio raccolto dall’Ente impositore e, in ragione di ciò,
2006/123 e l’obbligo di disapplicare le disposizioni nazionali contrarie incombono ai giudici
nazionali e alle autorità amministrative, comprese quelle comunali.”
21 Da ultimo, in Dottrina, Russo: “Il contraddittorio preventivo secondo il codice doganale
dell’Unione europea e le disposizioni nazionali complementari” in Dir e Prat. Trib.. 2024, n. 4, pagg.
1170 e ss. Miotto: “Back to the future: gli interessi finanziari dell’UE e la teoria dei controlimiti a
tutela degli ordinamenti nazionali” In Dir. e Prat. Trib. 2024, n. 4, pag. 1405. Incomprensibile
l’atteggiamento del Supremo Collegio che continua ancora, in relazione a fatti antecedenti all’entrata
in vigore della norma, ad applicare il contraddittorio solo in relazione ai tributi armonizzati. Cfr. ad
es. Cass. Trib. 4.2.2025 n. 2750 in One Fiscale 2025; Cass. Trib. 22.7.2024 n. 20239 in One Fiscale
2025; Cass. Trib. 14.6.2024 n. 16622 in One Fiscale 2025.
22 Attesa la sua funzione di interpretazione autentica della Carta Costituzionale
23 Ex plurimis: Cass. Trib. 26.6.2024 n. 17673 in De Jure Giuffrè 2025: “La legge 27/07/2000 n. 212
(c.d. statuto del contribuente), contiene disposizioni che, pur costituendo criteri guida per il giudice
nell’interpretazione ed applicazione delle norme tributarie, anche anteriori, non hanno rango
superiore alla legge ordinaria, e, conseguentemente, non possono fungere da norme parametro di
costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le
stesse, sicché ne è ammessa la modifica o la deroga non potendosi, conseguentemente, disporre la
disapplicazione di una disciplina con esse in asserito contrasto.”
24 Diversamente da quanto ritenuto dalla giurisprudenza italiana, l’art. 6 del TUE prevede la natura
generalizzata e incondizionata dei diritti unionali, escludendo che la normativa europea possa
ritenersi limitata alle sole imposte armonizzate. Attesa la frizione sorta, ritengo utile richiamare
l’attenzione del lettore a quanto riportato a spiegazione da un recente intervento dottrinario: Ambrosi
Iorio: “Svolta con l’impegno di tutti i protagonisti” in Il Sole 24 Ore 7.4.2025
7
b) deve essere garantita – su richiesta del contribuente – la piena accessibilità
agli atti a disposizione dell’Amministrazione e utilizzati da quest’ultima a
fondamento delle proprie pretese.
Trovasi affermato, in uno dei precedenti più noti:
Benché le autorità tributarie nazionali non siano soggette ad un obbligo generale
di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicare
d’ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista, ciò non
toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla
determinazione della base imponibile dell’IVA, un soggetto dell’ordinamento deve
avere la possibilità di ricevere in comunicazione, su sua richiesta, le
informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in
considerazione dalla pubblica autorità al fine di adottare la sua decisione, a
meno che non vi siano obiettivi di interesse generale che giustifichino la
restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti.”25
Solo a seguito di una compiuta informazione, infatti, sarà possibile al contribuente
esercitare il diritto al contraddittorio che, secondo la pronuncia richiamata:
“Costituisce parte integrante del rispetto dei diritti della difesa il diritto di essere
ascoltati, il quale garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed
efficacemente, la propria opinione durante il procedimento amministrativo prima
dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi
interessi. Secondo la giurisprudenza della Corte, la regola secondo cui il
destinatario di una decisione per esso lesiva dev’essere messo in condizione di far
valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di porre
l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi rilevanti. Al fine
di assicurare una tutela effettiva della persona coinvolta, la suddetta regola ha in
particolare l’obiettivo di consentire a quest’ultima di correggere un errore o far
valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione
25 Corte Giust. UE 4.6.2020 n. 430 in One Fiscale 2025. Nello stesso senso: Corte Giust. UE
16.10.2019 n. 189 in One Fiscale 2025: ““La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre
2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, il principio del rispetto dei diritti
della difesa e l’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea devono essere
interpretati nel senso che essi non ostano, in linea di principio, a una normativa o a una prassi di
uno Stato membro secondo la quale, in occasione di una verifica del diritto a detrazione dell’imposta
sul valore aggiunto (IVA) esercitato da un soggetto passivo, l’amministrazione finanziaria è
vincolata dalle constatazioni di fatto e dalle qualificazioni giuridiche, da essa già effettuate
nell’ambito di procedimenti amministrativi connessi avviati nei confronti dei fornitori di tale soggetto
passivo, sulle quali si basano le decisioni divenute definitive che accertano l’esistenza di una frode
relativa all’IVA commessa da tali fornitori, a condizione che, in primo luogo, essa non esoneri
l’amministrazione finanziaria dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, ivi
compresi quelli risultanti da tali procedimenti amministrativi connessi, sui quali essa intende
fondare la propria decisione, e che tale soggetto passivo non sia in tal modo privato del diritto di
contestare utilmente, nel corso del procedimento di cui è oggetto, tali constatazioni di fatto e tali
qualificazioni giuridiche, in secondo luogo, che detto soggetto passivo possa avere accesso durante
tale procedimento a tutti gli elementi raccolti nel corso di detti procedimenti amministrativi
connessi o di ogni altro procedimento sul quale l’amministrazione intende fondare la sua decisione
o che possono essere utili per l’esercizio dei diritti della difesa, a meno che obiettivi di interesse
generale giustifichino la restrizione di tale accesso e, in terzo luogo, che il giudice adito con un
ricorso avverso la decisione di cui trattasi possa verificare la legittimità dell’ottenimento e
dell’utilizzo di tali elementi nonché le constatazioni effettuate nelle decisioni amministrative
adottate nei confronti di detti fornitori, che sono decisive per l’esito del ricorso.”
8
sia, o meno, adottata ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro (v. sentenza
del 16 ottobre 2019, G.A.H., C-189/18, EU:C:2019:861, punto 41 e
giurisprudenza ivi citata)”26
Consegue a quanto sopra che la violazione del diritto del contribuente di essere
preventivamente informato e ascoltato in sede amministrativa – secondo la
Giurisprudenza unionale – compromette il diritto alla difesa del medesimo, con
conseguente vizio che si riverbera anche nella eventuale fase processuale
“…il principio generale del diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa
dev’essere interpretato nel senso che, se, nell’ambito di procedimenti
amministrativi nazionali di verifica e determinazione della base imponibile
dell’IVA, un soggetto passivo non ha avuto la facoltà di accedere alle informazioni
contenute nel suo fascicolo amministrativo e che sono state prese in
considerazione in sede di adozione di una decisione amministrativa che gli impone
obblighi tributari supplementari, laddove il giudice adito constati che, in
mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un
risultato diverso, tale principio esige che detta decisione sia annullata.”27
Riassumendo, alla luce della giurisprudenza unionale, tramite il contraddittorio
preventivo, al contribuente:
a) deve essere consentito l’accesso all’intero materiale dimostrativo su cui
l’Ufficio intende fondare l’emanando atto impositivo28 e
b) deve essere consentito di poter interloquire, contestando già in sede
amministrativa la materiale fondatezza o la rilevanza giuridica di quanto
ex adverso acquisito, anche se acquisito in procedimento (amministrativo)
connesso o comunque non immediatamente ricollegabile alla sfera
giuridica del richiedente.
Importante, a questo punto, riportare, seppur parzialmente, la massima di Corte
Giust. UE 16.10.2019 n. 189 che espressamente legittima la norma antifrode di
uno Stato
“…a condizione che, in primo luogo, essa non esoneri l’amministrazione
finanziaria dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, ivi
compresi quelli risultanti da tali procedimenti amministrativi connessi, sui quali
essa intende fondare la propria decisione, e che tale soggetto passivo non sia in
tal modo privato del diritto di contestare utilmente, nel corso del procedimento
di cui è oggetto, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche, in
secondo luogo, che detto soggetto passivo possa avere accesso durante tale
procedimento a tutti gli elementi raccolti nel corso di detti procedimenti
amministrativi connessi o di ogni altro procedimento sul quale
l’amministrazione intende fondare la sua decisione o che possono essere utili
per l’esercizio dei diritti della difesa”… 29
26 Cfr. par. 30 motivazione
27 Par. 37 motivazione
28 Per la concreta attuazione del predetto diritto ritengo applicabile, in linea generale, le norme della
L. 7.8.1990 n. 241, in particolare quelle ex artt. 7-10 e 22-25
29 Nello stesso senso anche: Corte Giust. UE 9.11.2017 n. 298 in De Jure Giuffrè 2025: “Il principio
generale di diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa deve essere interpretato nel senso
che, nell’ambito di procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base
9
Il diritto al contraddittorio, alla luce delle norme eurounitarie, infine, va raccordato
con quanto affermato dalla giurisprudenza CEDU – che ex art. 117 Cost.
costituisce criterio interpretativo e applicativo dei diritti costituzionali – e con
quanto disposto dall’art. 12 comma 1 L. 27.7.2000 n. 212, norma che disciplina,
seppur in termini generalissimi30i canoni guida dell’attività istruttoria ed ispettiva
degli Enti impositori
“1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di
attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati
sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono,
salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario
ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore
turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonchè alle relazioni
commerciali o professionali del contribuente”
Tale interpretazione giurisprudenziale, raccordata con i principi generali enunciati
dall’art. 12 L. 27.7.2000 n. 212, consentono, infine una riflessione di raccordo
anche con la più recente giurisprudenza CEDU.
In base a tale riflessione, oggetto di conoscibilità dovranno essere anche tutti quegli
atti preparatori e autorizzativi di cui, normalmente, i Regolamenti interni degli Enti
impositori precludono l’ostensione.
Affermano, infatti, i Giudici di Strasburgo31:
“Viola l’art. 8 Cedu l’assenza di regole chiare e di strumenti di controllo effettivo
sull’operato della polizia tributaria impegnata nell’accertamento di infrazioni
fiscali, anche con potenziale rilievo penale. La Corte, riunendo tredici ricorsi
contro l’Italia, affermava la lesione del parametro convenzionale perché la
normativa tributaria interna conferisce alla Guardia di Finanza e all’Agenzia
delle Entrate poteri pressoché illimitati durante le indagini: essi possono compiere
perquisizioni e accedere, sequestrare e conservare documentazione senza il vaglio
di un’autorità che controlli la proporzionalità dell’ingerenza degli operatori nella
sfera di chi ne subisce l’intervento.” 32
imponibile dell’imposta sul valore aggiunto, un soggetto privato deve avere la possibilità di ricevere,
a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in
considerazione dall’autorità pubblica per l’adozione della sua decisione, a meno che obiettivi di
interesse generale giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti.”
30 E di eccessiva astrazione
31 Cfr. Corte CEDU 6.2.2025 n. 36617/189

137. 
     32 Trascrivo qui di seguito i paragrafi 137-141 della motivazione: “Alla luce di quanto
     sopra esposto, la Corte constata che le misure in contestazione non erano soggette a un effettivo
     controllo giurisdizionale ex post per quanto riguarda la loro legittimità, necessità e proporzionalità.
     138 Per i motivi sopra esposti, l’eccezione preliminare del Governo relativa al mancato esaurimento
     dei ricorsi interni (si veda il paragrafo 73 supra) deve essere respinta. 139 Sul merito, la Corte
     conclude che, anche se si poteva affermare che le misure in contestazione avevano una base giuridica
     generale nel diritto italiano, tale legge non soddisfa i requisiti di qualità imposti dalla Convenzione.
     In particolare, anche tenendo conto del più ampio margine di apprezzamento di cui godono gli Stati
     contraenti nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell’ingerenza (a causa
     dell’assenza di poteri coercitivi) e dell’importanza dello scopo di misure analoghe in materia fiscale,
     la Corte ritiene che il quadro giuridico interno abbia attribuito alle autorità nazionali un potere
     discrezionale illimitato per quanto riguarda sia le condizioni di attuazione delle misure in
     contestazione, che l’ambito di applicazione delle stesse. Allo stesso tempo, il quadro giuridico interno
     non ha fornito garanzie procedurali sufficienti, in quanto le misure in contestazione, nonostante
     10
     Dall’incedere della motivazione, si coglie ictu oculi che il vero problema che
     caratterizza i rapporti tra Enti e contribuente, in sede di verifica, è appunto la
     maturazione:
     a) di prassi estremamente “liberali” in merito alla necessità di dare conto al
     contribuente delle ragioni che caratterizzano l’invasione della sua sfera
     privata;
     b) di orientamenti giurisprudenziali, inammissibilmente indulgenti con tali
     prassi.33
     Il tema rileva ai nostri fini in quanto, come evidenziato in Dottrina34, a seguito
     dell’introduzione, nella L. 27.7.2000 n. 212, dell’art. 7 quinques che preclude
     l’utilizzabilità delle prove illegalmente35acquisite, individuando tra queste anche
     quelle carenti dal punto di vista autorizzativo.
     Lo strumento del contraddittorio, tramite l’accesso agli atti, può costituire mezzo
     per accedere a quella documentazione.
     Alla luce dei principi sopra enunciati, anche gli atti interni autorizzativi agli accessi
     (non solo la formale autorizzazione) dovranno essere suscettibili di cognizione da
     parte del contribuente, esattamente come gli elementi raccolti in sede di istruttoria.
     Per concludere la disamina tesa a individuare, alla luce delle norme sovraordinate,
     un criterio guida interpretativo del nuovo articolo 6 bis, è opportuno ricordare
     come la giurisprudenza europea approcci il diritto di difesa in sede amministrativa,
     in termini fortemente sostanzialistici.
     Per la Corte di Giustizia UE, insomma, il diritto di essere sentiti non deve
     trasformarsi in uno strumento puramente dilatorio, ma deve consentire al privato
     di esporre ragioni che potrebbero influire, in termini reali, sulla emissione o meno
     del provvedimento amministrativo.36 –
     IV –
     l’esistenza di alcuni ricorsi giurisdizionali avverso le stesse, non erano soggette a un controllo
     sufficiente. Pertanto, il quadro giuridico interno non ha fornito ai ricorrenti il livello minimo di
     protezione cui avevano diritto ai sensi della Convenzione. La Corte ritiene che, in tali circostanze,
     non si possa affermare che l’ingerenza in questione era «conforme alla legge», come richiesto
     dall’articolo 8 § 2 della Convenzione. 140 Pertanto, vi è stata violazione dell’articolo 8 della
     Convenzione. 141 Alla luce della conclusione sopra esposta, la Corte non ritiene necessario
     riesaminare se siano stati rispettati gli altri requisiti di cui all’articolo 8 § 2 (si vedano De Tommaso,
     127, e Brazzi, § 51, entrambe sopra citate).”
     33 Inter nos, devo riconoscere, per esperienza, un maturato notevole rigore sul tema da parte
     dell’Agenzia delle Entrate. Altrettanto, invece, giammai è riscontrabile in capo ai giudici tributari
     34 Iacobelli: “La disciplina nazionale in tema di accesso ispezioni e verifiche fiscali non è conforme
     all’art. 8 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo” in www.giustiziainsieme.it 8.4.2025
     35 Ricordiamo, peraltro, che la Corte di Cassazione, nella sua personale battaglia contro la riforma
     tributaria, con sentenza 31.3.2025 n. 8445 (seppur per vicenda antecedente all’entrata in vigore della
     norma de qua) ha ancora sancito uin via generalizzata la piena utililizzabilità nel processo tributario
     delle prove raccolte illegittimamente acquisite.
     36 Cfr. Corte Giust. UE 4.6.2020 n. 430 in One Fiscale 2025 che, in motivazione, al par. 37, rileva:
     Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che il principio
     generale del diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa dev’essere interpretato nel senso
     che, se, nell’ambito di procedimenti amministrativi nazionali di verifica e determinazione della base
     imponibile dell’IVA, un soggetto passivo non ha avuto la facoltà di accedere alle informazioni
     contenute nel suo fascicolo amministrativo e che sono state prese in considerazione in sede di
     adozione di una decisione amministrativa che gli impone obblighi tributari supplementari, laddove
     il giudice adito constati che, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto
     giungere a un risultato diverso, tale principio esige che detta decisione sia annullata.”; idem
     18.12.2008 n. 349 in One Fiscale 2025 parr. 33 e ss.
     11
     L’art. 6 bis: interpretazione
     La norma in esame pone come dies a quo della fase procedimentale la notifica del
     c.d. schema d’atto.
     Nulla dice il Legislatore sul contenuto di tale schema.
     Alla luce di quanto esposto nelle pagine precedenti, posso subito anticipare, senza
     tema di smentita, che le (improvvide) affermazioni giurisprudenziali per cui vi
     sarebbe contraddittorio ogni qualvolta il contribuente fosse “interrogato”
     dall’Agenzia, devono ritenersi oggi coperte da una pietra tombale.
     Del resto, un’affermazione siffatta, già in passato, risultava stridere con i principi
     che governano il sistema, essendo palese l’impossibilità di confondere il
     contraddittorio ex art. 41 CDFUE con atti di istruzione, quali sono i questionari o
     gli inviti a rendere dichiarazioni, inviati nel corso del procedimento di indagine
     dagli Uffici.37
     Fatta questa precisazione e entrando nel merito, vale la pena di utilizzare come
     paradigma interpretativo quello adottato dall’Agenzia delle Entrate in quanto, a
     mio avviso, particolarmente completo e rispettoso del dettato delle norme
     eurounitarie sovraordinate.
     Seguendo tale impostazione, gli Uffici devono riassumere nello schema, in via
     completa ed esaustiva, in fatto e in diritto, l’esito della loro attività istruttoria,
     sottoponendone il contenuto al contribuente destinatario in uno con l’esternazione
     delle pretese: impositiva e sanzionatoria.
     La data di notifica di quell’atto apre la fase procedimentale del c.d. contraddittorio.
     Fatta questa premessa, le mie riflessioni si concentreranno su due filoni di
     indagine:
     a) quando è dovuto il contraddittorio preventivo;
     37 Riporto qui di seguito un illuminante passaggio di Dottrina che fa chiarezza sul problema:
     “Principio del contraddittorio significa offerta della possibilità di interloquire (e dovere di
     raccogliere quanto può essere affermato e prodotto) prima dell’adozione del provvedimento lesivo
     e a ragion veduta, manifestando l’interessato il suo punto di vista alla luce e a fronte della discovery
     di tutti di tutti i dati raccolti. Contraddittorio implica porre l’interessato in condizioni di sapere, in
     modo trasparente e completo, cosa e perché si sta per decidere nei propri confronti e possibilità di
     opporre proprie argomentazioni e prove, prima che la decisione venga presa. Contraddittorio
     implica il dovere di aprire una finestra sulle allegazioni dell’interessato una volta completata
     l’istruttoria. Richieste e questionari, pertanto, non possono essere confusi con attuazione del
     contraddittorio. Essi sono forme di attuazione dell’istruttoria con partecipazione dell’interessato,
     ma non attuazione del contraddittorio finale, che presuppone la conclusione della istruttoria e ha
     una funzione e collocazione del tutto differente. In quarto luogo, si assume che il contraddittorio
     sarebbe doveroso negli accertamenti presso il contribuente, come contrappeso dell’invasione della
     sua sfera privata. Tuttavia il contraddittorio tutela il diritto del soggetto passivo del procedimento
     (cioè il destinatario degli effetti provvedimentali), non quello del “padrone dei muri”: il
     contraddittorio è una garanzia e uno strumento di istruttoria per la applicazione dei tributi, non un
     presidio della riservatezza. Se l’interesse tutelato fosse la riservatezza, visto che è un diritto
     preventivo, dovrebbe avvenire prima dell’accesso, non dopo. Ciò determina delle aporie. Ad
     esempio, se presso Tizio si trovano documenti di Tizio e Caio e si accertano entrambi, solo Tizio
     potrebbe difendersi, il che non pare proporzionato. Un diritto finalizzato alla precisione
     dell’accertamento tributario e alla difesa del contribuente, in questo modo, verrebbe distribuito in
     modo un poco disarmonico. Un po’ come se l’avviso di conclusione delle indagini penali fosse
     notificato non a tutti gli indagati, ma solo a quelli che hanno subito una perquisizione domiciliare.”
     Così: Marcheselli: “Le mille contraddizioni del principio del contraddittorio” in Corr. Trib. 2018 n.
     3, pagg. 176 e ss. par. III. Nello stesso senso: Dami: “L’invito a esibire documenti e redazione del
     verbale integrano contraddittorio precontenzioso- Le aspettative (per ora) tradite sull’affermarsi del
     principio del contraddittorio preventivo” in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, 2024, n. 10,
     pagg. 765 e ss. a critica di Cass. Trib. 19.6.2024 n. 16914
     12
     b) quando il contraddittorio è effettivo. –

• –
  1) Casi in cui il contraddittorio è escluso dal Ministero
  Affronto, innanzitutto, il tema più semplice.
  L’art. 6 bis, al comma 1, individua come regola di sistema – come principio
  generale – il diritto del contribuente al contraddittorio. Successivamente, al comma
  2, individua le eccezioni al predetto principio.
  Il paradigma normativamente adottato dal Legislatore, quindi, impone di
  considerare la disposizione di cui al comma 2
  a) innanzitutto, come norma di stretta interpretazione che non consente
  approcci di carattere analogico o estensivo;
  b) poi, come norma caratterizzata dal principio di tassatività relativa; solo per
  il tramite di decreto attuativo e nei limiti della norma delegante (il comma
  1) è consentito al potere esecutivo il potere di prevedere esclusioni.
  Mi corre, però, ribadire ancora una volta che, essendo l’art. 6 bis norma attuativa
  di un principio sovraordinato espressione di una delega costituzionale, il medesimo
  giammai potrà essere integrato dal potere esecutivo derogando al testo e ai principi
  generali della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea. –
• –
  1a)
  Gli atti escludi dal contraddittorio secondo il Decreto 4.4.2024
  Passando all’esame della lunga elencazione di atti potenzialmente sottratti al
  contraddittorio38 a seguito del DM 4.4.2024, risulta pienamente comprensibile
  l’esclusione di tutti gli atti automatizzati la cui natura sia strettamente liquidativa,39
  essendo gli stessi stati preceduti da altro procedimento in cui il contribuente ha
  potuto difendersi.
  Altrettanto giustificata l’esenzione per quelle tipologie di atti che prevedano
  strumenti di contraddittorio speciale.40
  Lo stesso principio di sostanzialità che caratterizza il diritto ad essere sentiti porta
  ad escludere ictu oculi la necessità di attività di pura forma o di pura duplicazione.
  Per completezza segnalo il mio dissenso in merito all’interpretazione che di tale
  elencazione hanno dato sino ad oggi gli Uffici (o almeno alcuni Uffici) del
  Territorio.
  Per prassi, alcuni Uffici territoriali emettono atti di rettifica di dichiarazioni docfa
  senza farlo precedere da alcun invito al contraddittorio.
  Non è dato cogliere quale sia il principio alla base di tale scelta, apparendo la docfa
  appartenere al genus delle autodichiarazioni, ponendosi così con l’atto di rettifica,
  in un rapporto del tutto analogo a quello sussistente tra dichiarazione e
  accertamento.
  La mancata esclusione specifica da parte del Decreto Ministeriale, la
  sovrapponibilità del rapporto tra atto del privato e intervento dell’Ente impositore
  e l’assenza di uno strumento tipico di dialogo lasciano più di un dubbio rispetto
  alla legittimità di un comportamento siffatto.41
  38 Rectius: il cui procedimento è sottratto al contraddittorio
  39 Es. Cartelle di pagamento per imposte definitivamente accertate
  40 Così, la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 7 bis comma 1 del DL 29.3.2024 n. 39. Si
  pensi ai procedimenti ex art. 10 bis L. 27.7.2000 n. 212, o a quelli ex art. 36 ter Dpr 29.9.1973 n. 600
  preceduti da un confronto ex art. 6 comma 2 L.- 27.7.2000 n. 212.
  41 Insuscettibile di condivisione, ad esempio, l’approccio dell’Agenzia delle entrate che nega la
  necessità del contraddittorio in materia di rettifiche docfa, sulla base di questo principio. Rinvio al
  13
• – –
  1b) Situazioni che presentano criticità
  Mi lasciano, invece, perplesso tutte quelle esenzioni che si riferiscono ad atti di
  natura sostanzialmente accertativa e che espongono al contribuente, per la prima
  volta, la pretesa erariale.42
  Segnalo, al riguardo, atti come gli accertamenti parziali emessi sulla base del solo
  incrocio dei dati,43 gli atti di recupero in relazione a crediti di imposta inesistenti44,
  riguardo alla nota di: Fusconi Gavelli “Accertamento catastale con obbligo del contradditorio” in Il
  Sole 24 Ore 7.3.2025. Riporto, qui di seguito l’intervento completo. “Negli ultimi anni le verifiche
  catastali hanno assunto sempre maggiore importanza, anche per la rilevanza dei dati ai fini dei vari
  bonus edilizi. La riforma del Catasto e la necessità di basarsi sui dati contenuti per accedere alle
  agevolazioni hanno reso essenziale l’aggiornamento e la regolarità delle informazioni catastali, sia
  per un’equa tassazione, sia per non mettere in discussione i benefici tributari.
  In questo contesto è chiara l’esigenza di una disciplina senza incertezze che consenta – anche per
  questi accertamenti – il pieno rispetto del diritto al contraddittorio preventivo (articolo 6-bis della
  legge 212/2000, Statuto del contribuente), come introdotto dall’articolo 1, comma 1, del Dlgs
  219/2023. La disposizione stabilisce che tutti gli atti tributari autonomamente impugnabili devono
  essere preceduti da un contraddittorio effettivo, che si concretizza con la notifica preventiva dello
  schema di atto. Dall’obbligo del contraddittorio sono esclusi solo gli atti automatizzati,
  sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni
  individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle finanze (oltre ai casi motivati di fondato
  pericolo per la riscossione). Nonostante il Dm 24 aprile 2024 (articolo 2, comma 1, lettera e) esoneri
  dal contraddittorio esclusivamente gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle
  annotazioni di riserva alle intestazioni catastali (articoli 55 del Rd 1571/1931 e 12 della legge
  679/1969), alcuni uffici delle Entrate omettono la notifica preventiva dello schema di atto anche per
  gli atti emanati a seguito di denuncia/dichiarazione/variazione di accatastamento con procedura
  Docfa.
  La problematica nasce dall’applicazione dell’articolo 7-bis del Dl 39/2024 (introdotto in sede di
  conversione con la legge 67/2024), in base al quale il comma 1 dell’articolo 6-bis della legge
  212/2000 si interpreta nel senso di escludere dall’obbligo del contraddittorio gli atti «per i quali la
  normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’amministrazione e il contribuente». La
  norma di interpretazione autentica mira a escludere l’applicabilità della nuova disciplina in tutte le
  ipotesi in cui, all’entrata in vigore dell’articolo 6-bis, erano già previste forme di contraddittorio
  anticipato (ad esempio accertamenti antielusivi ex articolo 10-bis legge 212/2000).
  Pertanto, non è in linea con lo spirito della norma escludere dal contraddittorio accertamenti
  catastali emessi a seguito di una procedura amministrativa che presuppone una partecipazione del
  contribuente, ma che non integra alcun contraddittorio con l’Amministrazione. La dichiarazione
  Docfa, come la dichiarazione dei redditi, non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma è una
  mera dichiarazione di scienza e di giudizio (emendabile dal contribuente) che costituisce l’atto
  iniziale di un procedimento amministrativo per la classificazione degli immobili e la determinazione
  delle rendite (Cassazione, ordinanza 19247/17). L’accertamento catastale a seguito di procedura
  Docfa non rientra, dunque, fra i procedimenti per i quali alla data del 18 gennaio 2024 erano già
  previste specifiche forme di contraddittorio (Cassazione, sentenza 5245/23), neanche in forma di
  sopralluogo dell’ufficio, che rimane una mera facoltà (Cassazione, ordinanza 5600/17). E, sul punto,
  appare inconferente (superata dalla nuova disciplina) la giurisprudenza – sia di Cassazione,
  5175/2020; 5245/2023) e di merito (Ctr Lombardia 3206/06/2019) – secondo cui, in presenza di
  Docfa, non era obbligatorio attivare il contraddittorio con il contribuente (Cgt Rimini 90/01/2025).”
  42 Secondo la pubblicistica, ad esempio, gli atti automatizzati afferenti alle imposte armonizzate non
  potrebbero non essere preceduti da contraddittorio. Cfr. “Confronto obbligato per le contestazioni
  IVA” in Il Sole 24 Ore 12.2.2024. Non condivido tale assunto considerando che, alla luce dell’art.
  6 CDFUE tutte le imposte necessitano allo stesso modo di contraddittorio e, per ciò che concerne gli
  atti impositivi automatici, non sempre, come ho detto, ha senso l’espletamento di tale incombente
  43 Cfr. art. 2 comma 1 b)
  44 Assai apprezzabile, al riguardo, la prassi della Direzione Provinciale Bergamasca che notifica
  sempre lo schema d’atto in presenza di atti di recupero R&S
  14
  gli avvisi di liquidazione per decadenza dalle agevolazioni fiscali in materia di
  imposte sugli affari.45
  Se, infatti, alla base dell’esenzione sta l’idea dell’inutilità di un confronto su
  rettifiche fondate su dati certi e non necessitanti di operazioni determinative, si
  coglie immediatamente come tale ratio, in concreto, possa spesso mancare nelle
  tipologie di atto appena sopra richiamate.46
  Analoga riflessione può svolgersi in relazione alla previsione con cui il
  Legislatore, addirittura con effetto interpretativo, ha escluso la necessità di un
  preventivo contraddittorio in caso di presentazione di un’istanza di rimborso.47
  Segnalo, inoltre – e il tema non è da poco – come, in relazione a tutti quegli atti
  che implichino ex novo l’irrogazione di una sanzione in misura variabile, diventa
  problematico poter affermare che risulti rispettata la ratio dell’esenzione.
  Come è noto, è oggi universalmente condivisa la tesi per cui accertamento
  dell’imposta e irrogazione della sanzione costituiscono procedimenti separati ed
  autonomi48 – che solo in termini documentali possono assumere unitarietà.
  Non sembra coerente con i principi, pertanto, considerare il momento
  sanzionatorio come conseguenza automatica della violazione delle leggi di
  imposta.49
  La necessità di esaminare il profilo soggettivo del potenziale reo costituisce
  momento imprescindibile per accertare il perfezionamento della fattispecie tipica
  oggetto di sanzione.
  Come evidenziato in Dottrina – considerata la c.d. “analogia ontologica” tra reato e illecito amministrativo”50:
  “Solo quei fatti storici che presentino almeno una concreta potenzialità lesiva nei
  confronti di un bene preesistente alla norma e dalla stessa riconosciuto meritevole
  di tutela e del quale è predicabile la giuridicità, sono penalmente incriminabili.
  La pena non può dunque essere irrogata nei confronti di un soggetto che non
  abbia – con la propria condotta arrecato un effettivo danno al bene giuridico
  tutelato o, quanto meno, lo abbia messo in concreto pericolo”.51
  45 Art. 2 comma 1 punto f)
  46 Il punto è stato ampiamente segnalato da Deotto e Lovecchio: “Doppio binario per gli accertamenti
  parziali” in Il Sole 24 Ore 25.4.2024
  47 Cfr. art. 7 bis c. n1 del DL 29.3.2024 n. 39. Vedansi al riguardo, in merito alla difficoltà di attribuire
  una valenza interpretativa – ergo retroattiva – alla norma, le sagaci riflessioni contenute nella Circ.
  ASSONIME n. 18/2024 riportate da Ferranti: “Il nuovo obbligo di contraddittorio: il parere
  ASSONIM”, in Il Fisco 2024 n. 47-48, pag.4359
  48 Cfr. per tutti Cass. Trib. 6.2.2025 n. 3056 in 2025 n. Il Fisco n. 11, pagg. 990 e ss: “Le sanzioni
  amministrative collegate al tributo e quelle accessorie possono essere irrogate unitamente all’avviso
  di accertamento ex art. 16 del D.lgs n. 472/1997 oppure con distinto ed autonomo atto ai sensi del
  successivo art. 17, purché tale atto sia emesso contestualmente al citato avviso. Ne consegue che il
  disposto dell’art. 17, comma 1, deve ritenersi rispettato quando l’Amministrazione finanziaria
  provvede ad irrogare le sanzioni con atto diverso ed autonomo rispetto all’avviso di accertamento o
  di rettifica del tributo ma emesso contestualmente a questo.”
  49 In questo senso, in Dottrina: Giovanardi: Quer pasticciaccio brutto del contraddittorio preventivo”
  in Quotidiano IPSOA 25.5.2024; Ferranti: “Il nuovo obbligo di contraddittorio: il parere ASSONIM”,
  in Il Fisco 2024 n. 47-48, pagg.4355 e ss.
  50 Melis: “Gli interessi tutelati” in: AAVV: “Trattato di diritto sanzionatorio tributario” a cura di
  Giovannini Di Martino e Marzaduri, Mi, 2016, Vol. II, pag. 1304
  51 Melis “Op. cit.” pag.1296
  15
  Aggiungo, inoltre, che la stessa natura “penale” in senso sostanziale della sanzione
  impone un particolare rigore in sede di applicazione. Afferma la Dottrina:
  “Le misure punitive” nel diritto tributario sono riconducibili alla nozione
  elaborata dalla Corte EDU, a partire dal caso Engel c. Paesi Bassi del 1976. La
  nozione di materia penale, autonoma rispetto alle definizioni date dagli
  ordinamenti nazionali, è stata elaborata dalla Corte di Strasburgo, con
  riferimento agli art. 6 (“Equo processo”) e 7 (Nulla poena sine lege) della CEDU:
  in essa la Corte ha incluso, non solo le sanzioni definite come penali dagli
  ordinamenti nazionali aderenti alla CEDU (criterio del nomen juris), ma anche
  quelle che gli stessi ordinamenti definiscono “amministrative” (secondo il nomen
  juris), ma che, o per la loro natura afflittiva, o per la loro severità , appaiono
  assimilabili a quelle penali e quindi meritevoli dell’estensione ad esse dello statuto
  di principi e garanzie proprie delle sanzioni penali: un’operazione avviata nel
  1976 dalla Corte EDU, onde evitare la c.d. truffa delle etichette, e cioè per
  scongiurare il rischio che gli ordinamenti nazionali aderenti alla CEDU
  eludessero l’applicazione dello statuto più garantistico delle sanzioni penali,
  etichettando come amministrativa una misura in realtà punitiva, alla luce dei
  criteri Engel. Criteri poi seguiti da tutta la giurisprudenza successiva (della Corte
  EDU, della CGUE, della Corte costituzionale e della Corte di cassazione italiane)
  che si è occupata delle sanzioni amministrative “punitive”52
  L’applicazione di tali sanzioni, proprio per tale loro natura (almeno lato sensu
  “penale”) deve, pertanto, rispettare la presunzione di innocenza di cui all’art. 27
  Cost. e 48 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, il che, a mio avviso,
  implica conseguenze che dovrebbero essere adeguatamente indagate più
  approfonditamente, anche in relazione al tema qui in disamina.
  In questo contesto, suscita notevolissime perplessità il silenzio del Decreto
  Ministeriale 4.4.2024.
  Se l’applicazione dei principi di sostanzialità e proporzionalità tra l’interesse
  dell’Ente a percepire l’imposta e il diritto di difesa del cittadino, può trovare una
  ragionevole compressione nel momento in cui l’evento presupposto della sanzione
  sia accertabile ictu oculi, documentalmente e in via automatica,53 esiste, a mio
  avviso, una serie di situazioni – ricollocabili tra questa ipotesi e quelle non previste
  nell’esclusione – che mal si presta a non consentire il contraddittorio, almeno ai
  fini della sanzione.
  La stessa possibilità di scindere l’atto impositivo da quello sanzionatorio,54volendo
  insistere nel diniego del contraddittorio a fini impositivi, imporrebbe di scindere la
  pretesa impositiva da quella sanzionatoria, con l’utilizzo, per quest’ultima, del
  meccanismo procedimentale di cui all’art. 16 del Dlgs 18.12.1997 n. 472.
  Concludo evidenziando che, qualora quanto sopra esposto dovesse ritenersi
  condivisibile, l’omesso contraddittorio implicherebbe vizio derivato del (solo) atto
  sanzionatorio emesso, con conseguente suo annullamento in sede giudiziale,
  52 Così: Pazzaglia: “Le misure punitive nel diritto tributario: verso un regime comune per le sanzioni
  penali e amministrative?” In Il Fisco 2021, n. 12 pag. 1147 e ss. L’assunto, del resto, è confermato
  indirettamente dallo stesso Legislatore italiano all’art. 21 del Dlgs 10.3.2000 n. 74.
  53 Ad esempio per decorso del tempo, un mancato adempimento
  54 Cfr. Cass. Trib. 6.2.2025 n. 3056 in Il Fisco, 2025, n. 11, pagg.- 1147
  16
  mediante disapplicazione della norma attuativa, perché in diretto contrasto con gli
  artt. 6, 41 e 47 della CDFUE.55 –
• –
  2) L’effettività del contraddittorio: il diritto del contribuente di accedere a
  tutto il materiale informativo in possesso dell’Ufficio
  Per la Giurisprudenza europea56, costituisce diritto soggettivo del contribuente
  quello di accedere all’intero fascicolo istruttorio dell’Ufficio; ciò sia in relazione
  al materiale acquisito e utilizzato sia, soprattutto, al materiale acquisito che
  l’Ufficio ha ritenuto di non utilizzare.
  A tale fine, il Legislatore ha espressamente previsto il diritto del contribuente di
  accedere agli atti dell’istruttoria, senza porre al riguardo limitazioni di sorta.
  In via generale, richiamando la giurisprudenza maturata alla luce della L. 7.8.1990
  n. 241 e quella CEDU precedentemente esposta,57 anticipo che possono essere
  oggetto di accesso tutti gli atti del procedimento, anche quelli meramente interni.
  Statuisce la Giurisprudenza amministrativa:
  La disposizione dell’art. 24 comma 1, lett. a), l. n. 241/1990 relativa a « le note,
  gli appunti, le proposte degli uffici ed ogni altra elaborazione con funzione di
  studio e di preparazione del contenuto di atti o provvedimenti» non può trovare
  applicazione laddove i suddetti atti vadano ad innestarsi nell’iter procedimentale,
  assumendo la configurazione di veri e propri atti endoprocedimentali. Ne
  consegue, altresì, che le disposizioni dell’art. 24, comma 1, lett. a), devono essere
  interpretate sia alla luce dell’art. 22, comma 1, lett. d), l. n. 241/1990, che
  assoggetta al diritto di accesso anche gli atti interni al procedimento, sia alla luce
  del già richiamato art. 24, comma 1, l. n. 241/1990, che indica i documenti sottratti
  all’accesso. Ciò comporta che la predetta disposizione, nella parte in cui sottrae
  all’accesso « le note, gli appunti, le proposte degli uffici ed ogni altra elaborazione
  con funzione di studio e di preparazione del contenuto di atti o provvedimenti »
  risulterebbe in palese contrasto con l’art. 22, comma 1, lett. d), l. n. 241 citata se
  fosse interpretata nel senso di escludere tout court tali atti dal diritto di accesso,
  cioè anche nel caso in cui assumano la valenza di veri e propri atti
  endoprocedimentali. Anche laddove si trattasse di annotazioni, appunti, bozze
  preliminari, deve rammentarsi che solo le c.d. minute (intese come semplici
  appunti finalizzati alla redazione di documenti veri e propri) e gli scritti informali
  privi di firma o di sigla non costituiscono documenti amministrativi in senso
  proprio (ancorché presenti nel fascicolo d’ufficio) (nel caso di specie, gli atti di
  interesse della ricorrente, per come individuati dall’Amministrazione, sono veri e
  propri documenti amministrativi endoprocedimentali, firmati e muniti di data e
  protocollo interno, dunque riconosciuti senz’altro accessibili, se non rientranti
  nell’ambito di applicazione degli artt. 22 e 23 del Regolamento del 24 ottobre 2018
  dell’ANAC, disciplinante i procedimenti relativi all’accesso civico, all’accesso
  55 Il che consente anche di sorvolare sull’impugnabilità incidentale del Decreto Ministeriale ex art. 7
  comma 5 del Dlgs 31.12.1992 n. 546
  56 Cfr. per tutti: Corte Giust. UE 16.10.2019 n. 189 e Corte Giust. UE 4.6.2020 n. 430 riportate in
  precedenza
  57 Cfr. Par. III, pag. 15
  17
  civico generalizzato ai dati e ai documenti detenuti dall’ANAC e all’accesso ai
  documenti amministrativi ex l. n. 241/1990.”58
  Secondo la Giurisprudenza amministrativa, infatti:
  “…ogni “atto interno” afferente al momento decisorio … in quanto tale, rientra
  nel perimetro oggettivo dell’accesso documentale” (Cons. Stato, Sez. VI, ord. n.
  6340 del 23 settembre 2019), purché tale atto sia materialmente esistente e
  detenuto dall’amministrazione (cfr. T.A.R. Lazio, Roma, Sez. I, 29 maggio 2920, n.
  5736; id. ord. 13 maggio 2020, n. 5023)”59
  Deve quindi ritenersi del tutto superato il limite, ad oggi ancora richiamato dalla
  prassi, fondato sul testo dell’art. 24 comma 1 lett. b) della L. 7.8.1990 n. 241.60
  Rimane, invece, irrisolto il tema afferente alla conoscibilità di quegli elementi
  istruttori che, pur rilevati, siano al di fuori della diretta disponibilità dell’Ufficio
  che ha attivato ilo contraddittorio. 61
  Allo stato due sono gli elementi di criticità che presenta la norma.
  Il primo attiene alla sua stessa confezione: manca, invero, una qualunque forma di
  coordinamento temporale tra l’esercizio del diritto di accesso agli atti e il termine
  per presentare deduzione.62
  58 TAR Lazio 11.6.2020 n. 6457 in De Jure Giuffrè 2025. Nello stesso senso, ex plurimis: Cons. Stato
  20.10.2016 n. 4372 in De Jure Giuffrè 2025; Cons. Giust. Amm. Sicilia 2.10.2015 n. 625 in De Jure
  Giuffrè 2025; TAR Marche 11.4.2007 in De Jure Giuffrè 2025; TAR Basilicata 10.4.2006 n. 243 in
  De Jure Giuffrè 2025; TAR Marche 12.7.2006 n. 543 in De Jure Giuffrè 2025; TAR Campania
  14.4.2006 n. 497 in De Jure Giuffrè 2025; Cons. Stato 9.7.2002 n. 3825 in De Jure Giuffrè 2025.
  59 Così, in motivazione, TAR Lazio 11.6.2020 n. 6457 in De Jure Giuffrè 2025.
  60 Cfr. Art. 24 comma 1 b): “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme
  che li regolano;” Le ulteriori ipotesi di divieto di accesso, ben difficilmente possono riguardare il
  nostro settore. Il limite, del resto, era già stato ampiamente circoscritto dalla Giurisprudenza
  amministrativa: Cons. Stato ad. Plen. 25.9.2020 n. 19 in One Fiscale 2024. “Le dichiarazioni, le
  comunicazioni e gli atti presentati o acquisiti (d)agli uffici dell’amministrazione finanziaria,
  contenenti i dati reddituali, patrimoniali e finanziari ed inseriti nelle banche dati dell’anagrafe
  tributaria, ivi compreso l’archivio dei rapporti finanziari, costituiscono documenti amministrativi ai
  fini dell’accesso documentale difensivo ai sensi degli artt. 22 e ss. della L. n. 241 del 1990″;
  “L’accesso documentale difensivo può essere esercitato indipendentemente dalla previsione e
  dall’esercizio dei poteri processuali di esibizione istruttoria di documenti amministrativi e di
  richiesta di informazioni alla pubblica amministrazione nel processo civile ai sensi degli artt. 210,
  211 e 213 cod. proc. civ.”; “L’accesso difensivo ai documenti contenenti i dati reddituali,
  patrimoniali e finanziari, presenti nell’anagrafe tributaria, ivi compreso l’archivio dei rapporti
  finanziari, può essere esercitato indipendentemente dalla previsione e dall’esercizio dei poteri
  istruttori di cui agli artt. 155 sexies disp. att. cod. proc. civ. e 492-bis cod. proc. civ., nonché, più in
  generale, dalla previsione e dall’esercizio dei poteri istruttori d’ufficio del giudice civile nei
  procedimenti in materia di famiglia”; “L’accesso difensivo ai documenti contenenti i dati reddituali,
  patrimoniali e finanziari, presenti nell’anagrafe tributaria, ivi compreso l’archivio dei rapporti
  finanziari, può essere esercitato mediante estrazione di copia”. Nello stesso senso: Cons. Stato ad.
  Plen. 25.9.2020 n. 20 e 21 in One Fiscale 2024 e Cons. Stato ad plen. 18.3.2021 n. 4 in One Fiscale
  2025
  61 Proprio in relazione a tale aspetto si sono mosse le critiche di parte della Dottrina che ha segnalato
  come anche oggi l’Ente impositore rimanga signore e donno della scelta del materiale istruttorio da
  utilizzare. Così, Caramia: Riflessioni sul diritto di accesso agli atti nel procedimento tributario” in:
  Riv. Tel. Dir. Trib. 2024, pag. 809. Personalmente ritengo che il rilievo risulti pertinente in un
  limitato (anche se rilevante) numero di casi in relazione a quelle istruttorie che contemplano l’attività
  coordinata di numerosi soggetti (es. frodi carosello).
  62 Vedasi, al riguardo: Basilavecchia: “La struttura dello schema d’atto” in Modulo 24 Accertamento
  e riscossione” 21.11.2024
  18
  Il secondo attiene al silenzio sull’ambito in cui tale richiesta di accesso agli atti
  può essere esercitata.
  E’ sin troppo comune, infatti, rilevare che gli atti contenuti nel fascicolo istruttorio
  degli uffici rinviano ad atti di terze entità;63 atti, in relazione a cui, all’interno del
  fascicolo stesso, si trova come unico riscontro un mero rapporto di informativa.
  Il caso tipico è quello in cui l’atto impositivo trova innesco in una segnalazione
  della Guardia di Finanza conseguente ad un’indagine penale. Per esperienza, in
  tale ipotesi, il corpo di Polizia indagante si limita a riportare un sunto di conclusioni
  senza riportare analiticamente gli elementi istruttori raccolti. –
• –
  2a) Il coordinamento tra diritto di accesso agli atti e diritto di voice
  In merito al primo dei due problemi, ho riscontrato un’estrema sensibilità da parte
  degli Uffici; sensibilità che, nei fatti, ha sempre consentito (e consente
  normalmente) di risolvere ogni problema.
  E’ evidente, peraltro, che sussisterebbe violazione della norma e, conseguente
  annullabilità dell’atto per vizio derivato, nel momento in cui fosse accertabile che
  lo iato temporale tra diritto ad una completa informazione e il conseguente diritto
  di esporre le proprie difese all’ente impositore:
  a) fosse tale da non consentire l’”effettivo” esercizio di queste ultime,
  b) non fosse suscettibile di essere imputato a scelte del contribuente. –
• –
  2b) La presenza di relationes a atti di terzi
  Sicuramente di maggior complessità il secondo dei temi segnalati.
  A mio avviso, le chiavi di soluzione del problema sono reperibili nella normativa
  europea come interpretata dalla Corte di Giustizia.
  In primis, è individuabile un vero e proprio dovere in capo all’Ente impositore di
  recuperare, in via integrale, se richiesto, il materiale istruttorio richiamato, senza
  che tale dovere possa ritenersi adempiuto dalla mera esposizione del contenuto dei
  medesimi.64
  Come anticipato in precedenza, la giurisprudenza europea prevede che il
  contribuente
  “possa avere accesso durante tale procedimento a tutti gli elementi raccolti nel
  corso di detti procedimenti amministrativi connessi o di ogni altro procedimento
  63 Altri Uffici, altri enti impositori, Guardia di Finanza
  64 Risulta, a mio avviso, oggi censurabile a sensi dell’art. 6 bis la prassi degli uffici di limitarsi a
  riassumere o anche a trasporre il contenuto degli atti richiamati nell’atto finale; ciò proprio in ragione
  del fatto che, su sua richiesta, il contribuente ha diritto di vedere tutto il fascicolo. Quell’atto, quindi,
  che poteva sino ad oggi essere salvato dal punto di vista motivazionale, deve oramai essere ritenuto
  viziato per violazione del contraddittorio. Ricordo, peraltro, l’atteggiamento di chiusura del Supremo
  Collegio: Cass. Trib. 14.12.2024 n. 32507 in One Fiscale 2025 che al paragrafo 6.3 della motivazione
  giustifica il rifiuto in modo a dir poco circolare: 6.3. In tal senso è anche la giurisprudenza di questa
  Corte, che ha di recente ribadito come, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a
  verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato può
  essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa, che
  può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione degli
  elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto
  influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (Cass. n. 36852 del 2022; Cass. n. 34044
  del 2023)” Viene da chiedersi, se uno non conosce il contenuto di un documento, come fa a
  dimostrarne la rilevanza? un circolo vizioso, che ricorda quello richiamato da Joseph Heller nel
  proprio romanzo “Comma 22”
  19
  sul quale l’amministrazione intende fondare la sua decisione o che possono
  essere utili per l’esercizio dei diritti della difesa”… 65
  La disponibilità del materiale istruttorio in capo all’Ente impositore onera il
  medesimo della relativa ostensione.
  V’è da chiedersi a questo punto quale possa essere l’effetto del limite riconosciuto
  dalla Giurisprudenza europea a tale diritto di accesso.66
  In linea di massima debbono ritenersi giustificati i dinieghi fondati sulle ipotesi di
  cui all’art. 24 della L. 7.8.1990 n. 241; ipotesi, peraltro, difficilmente configurabili
  nell’ambito di un procedimento tributario67.
  Unica rilevante, almeno in astratto, tra quelle previste dall’art. 24 citato, sembra
  essere l’ipotesi di cui al comma 6 lettera d) in materia di tutela della privacy.
  Segnalo, peraltro, che la successiva previsione di cui al comma 7 – che, in via
  generalizzata, esclude limitazioni al diritto di accesso a dati, documenti e
  quant’altro sia necessario a curare o tutelare i propri interessi giuridici –
  ridimensiona significativamente il problema.68
  65 Corte Giust. UE 16.10.2019 n. 189 in One Fiscale 2025
  66 Ricordiamo che Corte Giust. UE 4.6.2020 n. 430 prevede tale diritto a meno che non vi siano
  obiettivi di interesse generale che giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a
  detti documenti.” Cfr. anche Corte Giust. UE 16.10.2019 n. 189 in One Fiscale 2025 che, in
  motivazione, al Par. 56 afferma: “Il principio del rispetto dei diritti della difesa, in un procedimento
  amministrativo come quello di cui trattasi nel procedimento principale, non impone quindi
  all’amministrazione finanziaria un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di
  cui dispone, ma esige che il soggetto passivo abbia la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le
  informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione da tale
  amministrazione ai fini dell’adozione della sua decisione, a meno che obiettivi di interesse generale
  giustifichino la restrizione dell’accesso alle suddette informazioni e a detti documenti (v., in tal senso,
  sentenza del 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punti 32 e 39). In quest’ultimo
  caso, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 64 delle sue conclusioni, spetta
  all’amministrazione finanziaria esaminare se sia possibile un accesso parziale.” Il tema è stato
  oggetto di segnalazione da parte della Dottrina: Mandarino Saini: “Accesso agli atti ancora legato a
  segreto e fine dell’istruttoria” in Il Sole 24 Ore 12.2.2025.
  67 In particolare quelle di cui al comma 1 lettere a) c) e d), comma 3, comma 5 e 6 lettere a-c)
  68 Per comodità di lettura trascrivo il testo dell’art. 24 L. 7.8.1990 n. 241:
  “1. Il diritto di accesso è escluso:
  a) per i documenti coperti da segreto di Stato ai sensi della legge 24 ottobre 1977, n. 801 , e
  successive modificazioni, e nei casi di segreto o di divieto di divulgazione espressamente previsti
  dalla legge, dal regolamento governativo di cui al comma 6 e dalle pubbliche amministrazioni ai
  sensi del comma 2 del presente articolo;
  b) nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano;
  c) nei confronti dell’attività della pubblica amministrazione diretta all’emanazione di atti
  normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione, per i quali restano
  ferme le particolari norme che ne regolano la formazione;
  d) nei procedimenti selettivi, nei confronti dei documenti amministrativi contenenti informazioni
  di carattere psicoattitudinale relativi a terzi.

137. Le singole pubbliche amministrazioni individuano le categorie di documenti da esse formati o
     comunque rientranti nella loro disponibilità sottratti all’accesso ai sensi del comma 1 (2) .
138. Non sono ammissibili istanze di accesso preordinate ad un controllo generalizzato dell’operato
     delle pubbliche amministrazioni.
139. L’accesso ai documenti amministrativi non può essere negato ove sia sufficiente fare ricorso al
     potere di differimento (A).
140. I documenti contenenti informazioni connesse agli interessi di cui al comma 1 sono considerati
     segreti solo nell’ambito e nei limiti di tale connessione. A tale fine le pubbliche amministrazioni
     fissano, per ogni categoria di documenti, anche l’eventuale periodo di tempo per il quale essi sono
     sottratti all’accesso.
     20
     Il terreno in cui il diritto de quo può presentare maggiori problemi applicativi è
     quello in cui la fattispecie cui l’accesso si riferisce è oggetto di indagine anche in
     sede penale
     Premetto che un problema di frizione tra segreto istruttorio e diritto di accesso non
     dovrebbe porsi facilmente, considerando che l’art. 6 bis, in sintonia con il diritto
     europeo, va esercitato a istruttoria chiusa, prima dell’emanazione dell’atto.69
     Difficile, quindi, ipotizzare un rischio generalizzato di frizioni con il segreto
     istruttorio ex art. 329 cpp.
     Anche, però, qualora, così non fosse – ad esempio perché l’indagine riferita al
     contribuente costituiva subprocedimento di più ampia indagine ancora in corso –
     escludo che il segreto istruttorio possa essere indiscriminatamente opposto.
     Come evidenziato dalla Corte di Giustizia, le limitazioni al diritto di difesa
     correlate al diritto di accesso sono legittime a condizione:
     che esse non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio
     dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)
     (sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, punto
     36).70
141. Con regolamento, adottato ai sensi dell’ articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400 ,
     il Governo può prevedere casi di sottrazione all’accesso di documenti amministrativi:
     a) quando, al di fuori delle ipotesi disciplinate dall’ articolo 12 della legge 24 ottobre 1977, n. 801
     , dalla loro divulgazione possa derivare una lesione, specifica e individuata, alla sicurezza e alla
     difesa nazionale, all’esercizio della sovranità nazionale e alla continuità e alla correttezza delle
     relazioni internazionali, con particolare riferimento alle ipotesi previste dai trattati e dalle relative
     leggi di attuazione;
     b) quando l’accesso possa arrecare pregiudizio ai processi di formazione, di determinazione e di
     attuazione della politica monetaria e valutaria;
     c) quando i documenti riguardino le strutture, i mezzi, le dotazioni, il personale e le azioni
     strettamente strumentali alla tutela dell’ordine pubblico, alla prevenzione e alla repressione della
     criminalità con particolare riferimento alle tecniche investigative, alla identità delle fonti di
     informazione e alla sicurezza dei beni e delle persone coinvolte, all’attività di polizia giudiziaria e
     di conduzione delle indagini;
     d) quando i documenti riguardino la vita privata o la riservatezza di persone fisiche, persone
     giuridiche, gruppi, imprese e associazioni, con particolare riferimento agli interessi epistolare,
     sanitario, professionale, finanziario, industriale e commerciale di cui siano in concreto titolari,
     ancorché i relativi dati siano forniti all’amministrazione dagli stessi soggetti cui si riferiscono;
     e) quando i documenti riguardino l’attività in corso di contrattazione collettiva nazionale di lavoro
     e gli atti interni connessi all’espletamento del relativo mandato.
142. Deve comunque essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documenti amministrativi la cui
     conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici. Nel caso di documenti
     contenenti dati sensibili e giudiziari, l’accesso è consentito nei limiti in cui sia strettamente
     indispensabile e nei termini previsti dall’ articolo 60 del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 ,
     in caso di dati idonei a rivelare lo stato di salute e la vita sessuale.”
     69 Afferma al par. 53 delle proprie conclusioni 5.6.2019 l’avvocato generale: “L’accesso al fascicolo
     deve essere concesso ad un certo punto nel corso del procedimento amministrativo, ma di certo
     prima che le autorità adottino la loro decisione definitiva. L’oggetto passivo deve avere tempo
     sufficiente per acquistare familiarità con i documenti in possesso delle autorità ed essere in grado
     di preparare di conseguenza la propria difesa”
     70 Cfr. par. 29 motivazione Corte Giust. UE 9.11.2017 n. 298 in De Jure Giuffrè 2025
     21
     La Corte di Giustizia, a fini valutativi, anche in questo caso, indica quale criterio
     guida il principio di proporzionalità di cui all’art. 5 del TUE.71
     Mi azzardo, a questo punto a dare una possibile soluzione interpretativa
     richiamando i principi eurounitari72.
     L’opposizione del segreto istruttorio in relazione ad una vicenda marginale,
     afferente ad indagine che riguardi terzi soggetti o a vicenda che risulti priva di
     rilevanza dimostrativa,73 a rigore, non costituisce violazione del diritto alla difesa.
     Il dato più problematico è costituito dall’assenza di uno strumento terzo di
     controllo sull’effettivo rispetto del principio di proporzionalità, in caso di
     opposizione di tali limiti.74
     L’unica soluzione che io vedo rispondere ai principi è quella di ritenere la mancata
     ottemperanza all’accesso come potenziale vizio derivato, suscettibile di essere
     dedotto davanti al Giudice tributario.75
     Nell’impossibilità, quindi, per l’Ente impositore di dimostrare la legittimità del suo
     rifiuto,76vale il principio per cui l’atto impositivo deve ritenersi viziato da
     annullabilità per vizio derivato.77Trattandosi di eccezione, infatti, sempre la prova
     grava sull’Ente che la oppone.
     71 Al par 35 della motivazione Corte Giust. UE 9.11.2017 n. 298 cit. riconosce la legittimità dei limiti
     a meno che “non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e
     inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti (sentenze del 26 settembre
     2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punto 84, nonché del 3 luglio 2014, Kamino
     International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13,
     EU:C:2014:2041, punto 42).”
     72 In particolare, Corte Giust. UE 4.6.2020 n. 430 in One Fiscale 2025 che, in motivazione, al
     paragrafo 37 afferma: Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione
     dichiarando che il principio generale del diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa
     dev’essere interpretato nel senso che, se, nell’ambito di procedimenti amministrativi nazionali di
     verifica e determinazione della base imponibile dell’IVA, un soggetto passivo non ha avuto la facoltà
     di accedere alle informazioni contenute nel suo fascicolo amministrativo e che sono state prese in
     considerazione in sede di adozione di una decisione amministrativa che gli impone obblighi tributari
     supplementari, laddove il giudice adito constati che, in mancanza di detta irregolarità, il
     procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso, tale principio esige che detta decisione
     sia annullata.”
     73 Ad es. in quanto afferente a fatto aliunde dimostrato o in quanto irrilevante
     74 Qualcuno, ragionevolmente, ritiene applicabile il termine di trenta giorni previsto dalla legge sulla
     trasparenza amministrativa (art. 25. L. 10 9.8.1990 n. 241). Vedansi le riflessioni di: Ambrosi:
     “Accesso agli atti senza proroga del termine per memorie.
     75 Ciò almeno sino a che non troverà attuazione il dettato della Corte CEDU 6.2.2025 n. 36617/189
     76 Anche in questo caso, ricordiamoci che essendo il limite eccezione al diritto, la prova della sua
     sussistenza grava su chi lo eccepisce: l’Ente impositore
     77 Per diligenza difensiva segnalo una recente pronuncia del Supremo Collegio (Cass. Trib.
     13.12.2024 n. 32432 in One Fiscale 2025) riferibile a vicenda ante entrata in vigore dell’art. 6bis.
     Trattasi di pronuncia che se non conseguenza di un limite di conoscibilità proprio del processo di
     legittimità, suona come un vero e proprio inciampo. In tale arresto il Giudice viene ad affermare
     l’impossibile e cioè che, in presenza di un rifiuto da parte dell’Agenzia di ostendere i documenti
     sarebbe stato compito del contribuente (che non li conosceva) dimostrarne l’assoluta rilevanza ai fini
     dell’accoglimento delle sue tesi . Tranciante la critica di Piantavigna: “Accesso agli atti del processo
     tributario: l’approccio della Suprema Corte è (poco) comprensibile” in Quotidiano IPSOA 15.2.2025:
     Trascrivo la motivazione della pronuncia di legittimità: “2.3. In tal senso è anche la giurisprudenza
     di questa Corte, che ha di recente ribadito come, in tema di diritti e garanzie del contribuente
     sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto
     impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all’esercizio del diritto
     di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che termini la tempestiva
     ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati,
     22
     Nella mia esperienza, mai gli Uffici hanno opposto un tale limite in via diretta;
     piuttosto, è stato opposto che l’Ufficio nulla aveva a sue mani di più di quanto non
     risultasse riportato nell’informativa a lui pervenuta; informativa che risultava
     contenere solo mere conclusioni o valutazioni, senza allegare fatti e riscontri ai
     medesimi. 78
     In questa ipotesi, l’Ufficio, a fronte della richiesta di accesso del contribuente a
     mio avviso, deve richiedere all’Ente che lo ha informato il fascicolo di indagine
     completo riguardante la vicenda oggetto di accertamento.79
     Nel caso in esame, riterrei che la mancata ostensione della documentazione in
     possessi dell’Ente segnalante abbia
     avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (Cass. n. 36852 del 2022 e
     Cass. n. 34044 del 2023).
     2.4. Sotto questo profilo, va altresì considerato, a mente dello stesso diritto Eurounitario, che il
     parametro di riferimento è costituito dal principio di effettività – in forza del quale le modalità
     procedurali interne “non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile
     l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione” -, principio che, tuttavia, come
     ribadito dalla Corte di Giustizia, “non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in
     violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della
     difesa determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento
     amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe
     potuto giungere a un risultato diverso” (Corte Giust. 4 giugno 2020, SC C.F. Srl, C – 430/19, punti
     35 e 37). Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta
     irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo,
     nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso
     (c.d. “prova di resistenza”, v. Corte Giust., 3 luglio 2014, Kamino, C – 129/13 e C – 130/13, punti 78
     e 79; Corte Giust., 10 ottobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares E Hardware, C – 141/08,
     punto 94; Corte Giust., 10 settembre 2013, M.G. e N.R., C – 383/13, punto 38; Corte Giust., 26
     settembre 2013, Texdata Software, C – 418/11, punto 84).
     2.5. La violazione del diritto di accesso alla documentazione non offerta tempestivamente in
     comunicazione dall’Ufficio, in quanto strumentale all’esercizio del diritto di difesa (ad es., in
     relazione agli elementi favorevoli al contribuente che non siano stati immediatamente resi noti),
     sussiste, pertanto, ove il tempestivo accesso a tali documenti e la loro valorizzazione in sede
     amministrativa avrebbe comportato un diverso esito nell’atto impositivo. In questo caso, invece,
     parte ricorrente lamenta genericamente la violazione del diritto di difesa rispetto a informazioni
     relative ai terzi cessionari e l’insufficienza degli elementi forniti dall’Ufficio per comprendere
     dinamica ed estensione delle frodi, ma non si confronta con i puntuali riferimenti all’avviso di
     accertamento contenuti in sentenza. In concreto osserva che ancora nel 2017 e 2018 i cessionari,
     descritti come autori di gravissime frodi, erano titolari di partita IVA e iscritti al VIES, circostanza
     che, secondo la ricorrente, “presuppone un rigoroso controllo di affidabilità fiscale” ed evidenzia
     una “contraddizione (..) meritevole di ulteriore indagine”, denunciando così un erroneo
     apprezzamento sull’esito della prova, che però è sindacabile in sede di legittimità solo per vizio di
     motivazione entro gli stretti limiti di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. (Cass., n. 17313 del 2020; Cass. n-
     23940 del 2017).”
     78 Il caso è praticamente scolastico ogni qualvolta all’ufficio venga inviata un’informativa da parte
     della Guardia di Finanza a seguito di indagine penale i cui esisti sono stati trasmessi al PM.
     79 A mio avviso, altrettanto può fare, in via c.d. surrogatoria, il contribuente alla luce dei principi
     generali di cui agli artt. 9e10 della L. 7.8.1990 n. 241, essendo venuto meno il divieto di cui all’art.
     24 della medesima legge. Per comodità di lettura riporto i testi degli articoli richiamati: Art. 9 L.
     7.8.1990 n. 241: “Qualunque soggetto, portatore di interessi pubblici o privati, nonché i portatori di
     interessi diffusi costituiti in associazioni o comitati, cui possa derivare un pregiudizio dal
     provvedimento, hanno facoltà di intervenire nel procedimento.”; Art. 10 L. 7.8.1990 n. 241: “I
     soggetti di cui all’articolo 7 e quelli intervenuti ai sensi dell’articolo 9 hanno diritto:
     a) di prendere visione degli atti del procedimento, salvo quanto previsto dall’articolo 24;
     b) di presentare memorie scritte e documenti che l’amministrazione ha l’obbligo di valutare ove siano
     pertinenti all’oggetto del procedimento.”
     23
     a) non solo la medesima rilevanza invalidante di ogni altra omessa
     ostensione;
     b) ma, soprattutto, possa tradursi nell’emissione di un atto meramente
     valutativo, che omette di segnalare i fatti materiali su cui si fonda con
     conseguente vizio totale di motivazione, per violazione dell’artt. 7 L.
     27.7.2000 n. 212.
     Richiamo, al riguardo, un recente arresto del Supremo Collegio che correggendo
     la colpevole ignavia dei giudici di merito ha fatto giustizia di una vicenda
     sconcertante:
     “Nel caso in cui le intercettazioni telefoniche effettuate in ambito penale abbiano,
     ai fini fiscali, un ruolo determinante nell’individuazione, sotto il profilo soggettivo
     e oggettivo, della condotta assunta dall’Amministrazione finanziaria quale
     presupposto dell’imposizione, la non conoscibilità, da parte del contribuente, di
     tali intercettazioni, richiamate per doppia relationem (nel PVC e poi nell’avviso
     di accertamento) – e peraltro neppure in possesso dello stesso Ufficio – non rileva
     esclusivamente in termini istruttori, ma pregiudica la stessa compiuta
     descrizione, nella motivazione dell’accertamento, della causa giustificativa della
     pretesa impositiva, qualora la parte motiva dell’atto impositivo neppure supplisca
     altrimenti alla carenza derivante dagli elementi richiamati, ma non conoscibili,
     sicché l’avviso di accertamento risulta illegittimo”80 –

• –
  3) Il contraddittorio: diritti del contribuente doveri degli Uffici
  Meno problematica l’indagine in merito agli spazi di effettivo contraddittorio
  riservato dall’art. 6 bis ai protagonisti del procedimento.
  Evidente che lo strumento principe per esporre la posizione del contribuente è la
  memoria scritta da depositare presso l’Ufficio entro sessanta giorni;81memoria cui
  80 Cass. Trib. 2.2.2021 n. 2223 in One Fiscale 2025; idem Corte Giust. UE 16.10.2019 n. 189 in One
  Fiscale 2025 che al par. 50 della motivazione rileva: 50 Di conseguenza, se è pur vero che la direttiva
  IVA e il principio del rispetto dei diritti della difesa non ostano, in linea di principio, a una regola
  del genere, è a condizione che la sua applicazione non sollevi l’amministrazione finanziaria dal far
  conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, compresi quelli provenienti dai procedimenti
  connessi avviati nei confronti dei suoi fornitori, in base ai quali essa intende prendere una decisione,
  e che tale soggetto passivo non sia così privato del diritto di rimettere in discussione utilmente, nel
  corso del procedimento di cui è oggetto, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche
  effettuate da tale amministrazione nell’ambito di tali procedimenti collegati.”
  81 I termini de quibus, secondo l’Agenzia (risposta rilasciata in Telefisco), rimangono sospesi del 1
  agosto al 4 settembre beneficiando della sospensione dei termini procedimentali (ex art. 11 bis DL
  4.7.2006 n. 223, non di quella ex L. 742/1969 per gli atti giudiziali) Cfr. Ambrosi Iorio: “Osservazioni
  allo schema d’atto, operano i termini delle Entrate” in Il Sole 24 Ore 6.2.2025. Personalmente
  concordo solo in parte. Escludo l’applicazione della sospensione feriale ex L. 742/1962, trattandosi
  di termini extragiudiziali; nutro però forti perplessità anche in relazione all’applicazione della
  sospensione ex art. 11 (modificativa degli artt. 17 e 20 del Dlgs 9,.7.1997 n. 241: “Gli adempimenti
  fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli17 e 20 comma 4 del decreto legislativo 9 luglio
  1997 n. 241, che hanno scadenza dal 1° al 20 agosto di ogni anno, possono essere effettuati entro il
  giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna maggiorazione. I termini per la trasmissione dei documenti
  e delle informazioni richiesti ai contribuenti dall’Agenzia delle entrate o da altri enti impositori sono
  sospesi dal 1º agosto al 4 settembre, esclusi quelli relativi alle richieste effettuate nel corso delle
  attività di accesso, ispezione e verifica, nonché delle procedure di rimborso ai fini dell’imposta sul
  valore aggiunto.”). La norma, infatti, disponendo la sospensione dei soli adempimenti relativi al
  deposito di documenti e, in relazione alle sole scadenze ricomprese tra l’1 e il 20 agosto, sembra
  essere estranea alla fattispecie in disamina.
  24
  può seguire – ma non necessariamente – una convocazione da parte dell’Ufficio
  per una disamina ulteriore delle riflessioni di cui alla memoria e, non lo escludo,
  anche per un invito all’adesione a sensi dell’art. 6 Dlgs 19.6.1997 n. 218.82
  Ovviamente, con la memoria esplicativa, potranno essere depositati ulteriori
  documenti.
  Secondo il mio punto di vista, in quella sede, il contribuente potrà procedere anche
  a depositare i documenti richiesti in precedenza dall’Ufficio e prima non
  depositati, evitando in questo modo di incorrere nelle preclusioni di cui all’art. 32
  comma 3 Dpr 29.9.1973 n. 600 e all’art. 52 comma 5 del Dpr 26.10.1972 n. 633.83
  Mi si consenta al riguardo una breve digressione. E’ noto che le preclusioni di cui
  sopra presentano notevoli punti di frizione con la normativa europea sul diritto alla
  difesa e, in particolare, con il diritto al silenzio, che, del diritto alla difesa, è parte
  integrante.84
  E’ noto che anche la Corte costituzionale ha riconosciuto che la sanzione di
  inutilizzabilità, in sede giudiziale, di documenti non depositati in sede
  amministrativa viola l’art. 24 della Carta costituzionale.85
  82 Strumento di sviluppo del contraddittorio in via indiretta potrà essere anche la richiesta di
  accertamento con adesione
  83 In questo senso: Corte Giust. Trib. II Lombardia 31.10.2024 n. 2852 in One Fiscale 2025
  richiamata da Ambrosi: “Niente preclusione sui documenti già usati per la proposta di adesione” in
  IL Sole 24 Ore 30.12.2024
  84 Vedasi al riguardo Corte Giust. UE 16.5.2024 n. 746 in One Fiscale 2025: “In tema Iva secondo
  l’ordimento comunitario il soggetto passivo il quale abbia presentato una domanda di rimborso
  dell’IVA può fornire, nella fase del ricorso dinanzi a un’autorità tributaria di secondo grado,
  informazioni aggiuntive, e il termine dato per presentarle non costituisce termine di decadenza.”;
  idem Corte Giust. UE 2.2.2021 n. 481 in One Fiscale 2025. In Dottrina: Foderà La Grutta:
  “Preclusioni probatorie: alla ricerca di un punto di equilibrio tra i poteri dello Stato e i diritti del
  cittadino” in L’Accertamento 2025, n. 1
  85 Corte Cost. 30.4.2021 n. 84 in One Fiscale 2025: “È costituzionalmente illegittimo l’art. 187
  quinquiesdecies, D.lgs 24 febbraio 1998 n. 58 nella parte in cui si applica anche alla persona fisica
  che si sia rifiutata di fornire alla CONSOB risposte che possano far emergere la sua responsabilità
  per un illecito passibile di sanzioni amministrative di carattere punitivo, ovvero per un reato.” La
  stessa Suprema Corte di Cassazione dà atto di quanto sopra con sentenza 1.3.2022 n.- 6786 in One
  Fiscale 2025, come risulta dal passaggio motivazionale che trascrivo: “Dette Corti, infatti si sono
  pronunciate in casi pacificamente rientranti nel diritto delle sanzioni penali ed equiparate oppure
  allorchè al “silenzio” è direttamente correlata una sanzione, ma sempre quando destinatario del
  trattamento sanzionatorio è lo stesso titolare del diritto al silenzio e non altro soggetto di diritto.
  Escluso dunque che la giurisprudenza della Corte EDU e della Corte di giustizia dell’Unione
  Europea riguardi direttamente la materia dell’imposizione tributaria in senso stretto (vedi
  rispettivamente, tra le molte, Ferrazzini c. Italia e Orkem, SGL Carbon), pur ammesso che secondo
  tali giurisprudenze l’art. 6 CEDU, l’art. 6 TUE, gli artt. 47-48, Carta dei diritti fondamentali
  dell’Unione Europea, trovano applicazione oltre che nei procedimenti penali anche in quelli
  amministrativi interni degli Stati aderenti/membri, qualora in quest’ultimi siano applicabili “sanzioni
  punitive” qualificate secondo i c.d. (OMISSIS) (leading case, Corte EDU Jussila c. Finlandia),
  tuttavia è chiaro che le Corti sovranazionali hanno delimitato l’area delle garanzie del giusto
  processo, del quale il diritto al silenzio è nucleo fondamentale (quale “norma internazionale
  generalmente riconosciuta”: Corte EDU, John Murray c. Regno Unito ed altre), alla “costrizione”
  derivante dalla sanzionabilità diretta del rifiuto di rispondere ossia al caso in cui il diritto interno
  degli stati aderenti/membri preveda una sanzione (punitiva) nei confronti del titolare del diritto di
  tacere.”. Per la Dottrina: Deotto Lovecchio: “Diritto al silenzio anche nel giudizio tributario se la
  sanzione è penale” in IL Sole 24 Ore 2.3.2022. Perrone: “Il diritto al silenzio riconosciuto dalla
  Consulta negli illeciti finanziari rileva in ambito fiscale”? in Giur. Comm. 2022, pagg. 107 e ss ;
  Lovisolo: “Il diritto al silenzio, riconosciuto in sede comunitaria e i suoi effetti in materia tributaria
  nazionale con particolare riferimento alla preclusione di una successiva produzione documentale” in:
  25
  La fattispecie esaminata dal Giudice delle leggi, seppur concernente illeciti
  finanziari – in termini di afflittività, doppio binario e disciplina – risulta
  perfettamente sovrapponibile a quella degli artt. 32 e 52 richiamati.
  Posso, quindi, concludere che, quand’anche – come, ad esempio, sembra, invece,
  ritenere parte della Dottrina a seguito della pronuncia costituzionale citata86- non
  possa ritenersi implicitamente abrogata la preclusione ex art. 32 menzionata,
  certamente, l’applicazione della medesima dovrà subire un significativo
  ridimensionamento, specie in relazione a quelle situazioni in cui l’Ente impositore – pur in presenza di un mancato tempestivo adempimento dell’ordine – sia stato
  pienamente messo nelle condizioni di esaminare il documento prima di emettere
  l’atto impositivo.
  Proprio in relazione al diritto al silenzio, particolare attenzione dovrà effettuare il
  contribuente alle proprie dichiarazioni in sede di contraddittorio. A sensi dell’art.
  20 comma 1bis del Dlgs 10.3.2000 n. 74, infatti:
  “Le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di
  definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di
  adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata
  esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della
  prova del fatto in essi accertato.”
  Dir e Prat. Trib. 2022, n. 3, pagg. 825; Ciarcia: “Il Diritto al silenzio” in Dir e Prat. Trib. 2021 n. 1,
  pagg. 66 e ss;
  86 Lovisolo: “Il diritto al silenzio, riconosciuto in sede comunitaria e i suoi effetti in materia tributaria
  nazionale con particolare riferimento alla preclusione di una successiva produzione documentale” in:
  Dir e Prat. Trib. 2022, n. 3, pagg. 825 e ss che al par. 4 rileva: “
  Ciò premesso, a mio avviso, fra le possibili “ricadute” in materia tributaria del diritto a mantenere
  la sopra individuata condotta omissiva (“silenzio”), occorre soffermarsi particolarmente sui
  possibili effetti di tale (così riconosciuto) diritto, in relazione alla previsione dell’art. 32, penultimo
  comma, d.p.r. n. 600 del 1973 che, (come è noto), così dispone: “Le notizie e i dati non addotti e gli
  atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non
  possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede
  amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla
  richiesta”. In tal senso si veda (seppure con diversa espressione letterale) l’art. 52, d.p.r.l n. 633 del
  1972 In generale, la applicazione di tale preclusione è invocata dalla Amministrazione Finanziaria,
  soprattutto con riferimento alla produzione in giudizio da parte del contribuente di documentazione
  “nuova”, cioè “non esibita” o “non trasmessa” nella precedente fase di “controllo” amministrativo,
  nonostante le richieste a tal fine ivi formulate dall’Agenzia delle entrate.
  La Suprema Corte, tenuto conto della previsione dell’art. 32 cit., tende a riconoscere che la ivi
  prevista preclusione alla produzione in giudizio di tali documenti “nuovi” (cioè non
  precedentemente prodotti nella fase amministrativa) trovi applicazione alle seguenti condizioni:
  a) necessità di una previa e specifica richiesta (“invito”) della Agenzia a fornire documentazione
  afferente fatti, circostanze ed elementi specifici.
  A tal fine, non genera alcuna preclusione alla successiva produzione documentale, la previa
  formalizzazione di “richiesta”, afferente “genericamente” una (seppur individuata) operazione nel
  suo complesso o relativa a profili diversi da quelli poi contestati;
  b) secondo la Suprema Corte, ulteriore limite alla successiva produzione in giudizio è rinvenibile
  nella necessità che la previa richiesta formulata dalla P.A. rechi espressamente l’“avvertimento”
  (“informazione”) che la mancata esibizione in sede di istruttoria amministrativa dei documenti ivi
  richiesti ne preclude la loro successiva produzione in giudizio.
  A questo punto v’è da domandarsi:
  c) il fatto che, il contribuente, esercitando il proprio diritto al silenzio, non abbia presentato i
  documenti e gli elementi specificamente richiesti dall’Amministrazione, esclude l’applicabilità della
  preclusione di che trattasi?”
  26
  E’ opportuno, quindi, che il contribuente, in sede di redazione delle proprie
  memorie illustrative, faccia particolare attenzione ad evitare di riconoscere
  l’esistenza di fatti materiali il cui riconoscimento potrebbe costituire prova di reato.
  Escludendo la legittimità di narrazioni false, rilevo che una narrazione reticente
  oppure una mancata fruizione degli strumenti di cui all’art. 6 bis giammai
  potrebbero implicare non solo prova, ma neppure indizi a sostegno della pretesa
  erariale.
  Come ho avuto modo di segnalare, il contraddittorio rappresenta un diritto
  esclusivamente per il contribuente, giammai per l’Ufficio – in tal senso gli artt. 41
  e 47 CDFUE sono chiarissimi; soprattutto, però, l’intervenuto riconoscimento, a
  livello di giurisprudenza costituzionale, del diritto al silenzio quale espressione del
  diritto di difesa, esclude la legittimità di tale uso.
  Di particolare importanza l’aspetto qui richiamato, in relazione all’ipotesi in cui il
  diritto al contraddittorio si accompagni con richiesta di accertamento con adesione
  e successivo perfezionamento della procedura medesima.
  In questo ultimo caso, da subito, gli atti del procedimento possono essere trasmessi
  all’Autorità penale e possono fare prova in sede di giudizio.
  E’ chiaro che all’uomo della strada l’adesione può apparire una sorta di
  ammissione di colpa. Così non dovrebbe essere in sede tecnica, ma è un fatto che
  il rischio influenza esista.
  Onde evitare equivoci, è opportuno che, in sede di adesione, la parte aderente
  precisi che l’adesione non costituisce riconoscimento di colpa e trova ragione solo
  in termini di probabile risparmio economico, sia per l’abbattimento delle sanzioni,
  sia per il mancato futuro sostenimento delle spese di lite; sia in termini di mancato
  sostenimento dell’alea giudiziale.
  Un’ultima riflessione sull’atteggiamento dell’Ente impositore in sede di
  contraddittorio.
  Il Legislatore non ha posto vincoli a carico dell’Ente impositore – che rimane
  libero di intavolare con il contribuente una forma più complessa di interlocuzione
  con incontri scambi di memorie e documenti etc.
  In termini generali, l’unico dovere gravante sull’Ente impositore – oltre a quello,
  tramite la notifica del c.d. “schema d’atto, di innescare il (sub)procedimento87 –
  risulta essere quello, in sede di successiva emanazione dell’atto impositivo, di
  motivare specificamente le ragioni per cui non ha ritenuto di condividere le
  argomentazioni di cui alle memorie del contribuente.
  Il mancato rispetto di tale obbligo implica violazione del dovere di motivazione ex
  art. 7 L. 27.7.2000 n. 212, con conseguente invalidità dell’accertamento
  notificato.88
  Il livello di analisi – a giustificazione del rigetto delle argomentazioni del privato – di cui la c.d. motivazione rafforzata deve dare conto può essere, a mio avviso,
  individuato facendo riferimento alle parole di un noto studioso in merito alla
  valenza della controprova in presenza di un ragionamento induttivo.
  87878787 E ovviamente a quelli di: a) rispettare i termini per il deposito della memoria (salvo provata
  urgenza) b) di garantire l’accesso ai documenti o intavolare il procedimento di adesione, se richiesti
  88 Pur conoscendo gli sforzi di fantasia di certa giurisprudenza per salvare gli atti impositivi, corre
  rilevare che la previsione dell’annullabilità per vizio procedimentale si riferisce al procedimento in
  quanto tale, di cui ila motivazione rafforzata costituisce coda finale.
  27
  “…il grado di attendibilità della prova contraria all’accertamento deve essere
  calcolato in base al contesto conoscitivo e alle argomentazioni che si intende
  contrastare”89; infatti, “Esaminando isolatamente le argomentazioni contrarie
  all’accertamento extracontabile si ha talvolta la sensazione che esse abbiano basi
  molto fragili, ma esse non vanno giudicate in assoluto, bensì comparativamente
  con le argomentazioni dell’Ufficio. Orbene, quando l’accertamento extracontabile
  si basa su ragionamenti dotati di modesta attendibilità (o su meri riferimenti
  all’esperienza comune) deve potere essere contrastato con argomenti aventi grado
  di probabilità analogo”90
  Insomma, il grado di analiticità della motivazione rafforzata dovrà essere
  direttamente proporzionale all’analiticità e pregnanza delle argomentazioni del
  contribuente. –
• –
  4) La necessità per l’Ufficio di modificare la pretesa così come descritta nello
  schema d’atto può richiedere un nuovo contraddittorio
  L’ultimo punto che mi preme esaminare attiene al rapporto tra fattispecie
  sottoposta a contraddittorio e fattispecie declinata nell’atto impositivo.
  A mio avviso, tra la prima e la seconda fattispecie deve sussistere una
  sovrapponibilità sostanziale.
  Se può sostenersi che l’allegazione, nell’avviso di accertamento, di fatti
  secondari91 non allegati in sede di schema, difficilmente può comportare invalidità
  dell’accertamento medesimo, certamente, però, può sostenersi che necessita di
  ulteriore contraddittorio l’accertamento contenente ulteriori contestazioni o
  fondato su fatti primari diversi e/o ulteriori rispetto a quelli già declinati nel primo
  schema d’atto notificato.
  E’ evidente, infatti, che, in questo ultimo caso, la pretesa impositiva si amplia – se
  non si muta radicalmente – nella sua struttura, con la conseguenza che il
  contraddittorio precedente non rispondeva più alla fattispecie contestata.
  Sembra d’ausilio alla tesi da me esposta un recentissimo arresto del Supremo
  Collegio che, seppur riferito al contraddittorio di cui all’art. 12 u.c. vecchio testo,
  evidenzia come sia necessario che tutti i fatti oggetto di pretesa debbano essere
  stati sottoposti al preventivo confronto in sede amministrativa.
  “In materia di contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7,
  della L. n. 212 del 2000, il termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di
  accertamento decorre dal momento in cui l’Ufficio notizia il contribuente delle
  nuove contestazioni formulate nel corso del contraddittorio, e non dalla
  precedente data di consegna o notificazione del PVC (Processo Verbale di
  Constatazione), anche se i fatti materiali conosciuti dall’Amministrazione
  89 Lupi: “Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario”, Mi, 1988, pag. 310
  90 Lupi: “Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario”, Mi, 1988, pag. 310
  91 Per fatti secondari si intendono quei fatti che forniscono la prova del fatto su cui si fonda la pretesa.
  In alcuni casi la distinzione, però, è impossibile. Si pensi ad esempio agli accertamenti di maggior
  valore ai fini dell’imposta di registro ove il maggior valore è un giudizio espressione di una media
  tra fatti (i prezzi o le valutazioni di immobili in un certo luogo e in un certo tempo). E’ chiaro che in
  questo caso il prezzo che concorre a determinare la media di valori caratterizza in via primaria la
  pretesa stessa e, quindi, diviene fatto primario.
  28
  finanziaria e posti a base della nuova contestazione erano già stati rilevati in
  occasione della redazione del PVC stesso.”92
  La Dottrina che ho reperito, invece, sembra assumere una posizione più elastica.
  In relazione all’ipotesi dell’avviso di accertamento annullato in autotutela, quella
  Dottrina ritiene che, in relazione al nuovo accertamento, sia necessario riattivare il
  contraddittorio solo in caso di totale stravolgimento della fattispecie posta a
  presupposto del primo atto:
  “..l’Ufficio con il “nuovo” atto modificasse invece radicalmente la natura del
  recupero operato, eseguendo contestazioni del tutto estranee al preventivo
  contraddittorio svolto con il contribuente – ad esempio passando da una
  contestazione per mancata inerenza di un costo ad una più grave di falsità delle
  fatture prodotte – ecco che allora potrebbero emergere profili di criticità per la
  difesa dei contribuenti, che si troverebbe ad essere “spiazzata” in quanto
  inizialmente calibrata sulle informazioni conosciute con l’originario schema di
  atto.”93
  92 Cass. Trib. 7.1.2025 n. 287 in One Fiscale 2025
  93 Antico Genovesi: “L’atto annullato in autotutela e riemesso necessita dello schema d’atto?” in Il
  Fisco, 2025, n. 11, pagg.966 e ss.. Qui di seguito riporto l’intero sviluppo argomentativo: “Partiamo
  da alcuni punti fermi. Il diritto-dovere di contraddittorio, quale elemento indefettibile della buona
  amministrazione per uno Stato di diritto moderno e avanzato, deve avere una attuazione
  generalizzata, ma proporzionata, in grado di raggiungere i suoi scopi, bilanciandosi con l’esigenza
  di efficienza dell’attività amministrativa. Come osservato dall’IFEL, il principio non può tradursi in
  un generico e generalizzato obbligo d’informazione preventiva in merito a qualsiasi atto che incida
  sfavorevolmente sul contribuente, ma va contemperato con le esigenze di buon andamento ed
  efficienza dell’agire amministrativo che porta a ritenere che il coinvolgimento debba essere
  costruttivo, ovvero in grado di incidere sull’esito finale del procedimento stesso.
  Ebbene, tornando al caso concreto posto all’attenzione delle Sezioni Unite, la diversa valutazione
  della giustificazione afferente un singolo prelevamento – già fornita dal contribuente nel pregresso
  contraddittorio – all’interno del medesimo “alveo” accertativo avrebbe dovuto porre nel nulla
  l’intero recupero per far ricominciare tutto “da zero”?
  E più in generale, il recupero a tassazione di un singolo costo (all’interno del medesimo contesto
  impositivo caratterizzato dalla verifica degli elementi negativi di reddito) a fronte di una
  giustificazione già prodotta dal contribuente che, rivalutata, risulti priva di fondamento, dovrebbe
  davvero travolgere l’intero impianto erariale con l’obbligo di ri-notificare lo schema di atto previsto
  dal comma 3, dell’art. 6 bis, della Legge 212/2000 per procedere alla notifica di un secondo atto?
  Se non ci viene negata la “fatale licenza di ragionare” come la chiamava Cesare Beccaria, riteniamo
  di no, partendo innanzitutto dalla chiara terminologia impiegata dal legislatore nella novella fiscale.
  Infatti, l’art. 7, comma 1-bis, della Legge 212/2000 dispone chiaramente che “I fatti e i mezzi di
  prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se
  non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate
  decadenze”.
  Quindi, all’interno di un contesto di garanzie rappresentato dal rispetto dei termini di decadenza,
  due considerazioni appaiono obbligatorie: la prima, l’individuazione e la scelta da parte del
  legislatore di una precisa espressione verbale (sostituire) che non può lasciare adito a particolari
  speculazioni ermeneutiche; la seconda, la volontà dello stesso legislatore di non confinare l’attività
  sostitutiva suddetta esclusivamente alle modifiche in bonam partem, in piena conformità alla
  precedente legislazione in materia.
  Infatti, come già evidenziato in questa rivista, anche l’art. 2 quater del D.L. n. 564/1994, conv. con
  modif. dalla Legge n. 656/1994 – oggi abrogato – non contemplava alcuna distinzione fra atti in
  bonam partem o in malam partem ai fini del riconoscimento del potere di annullamento e revoca.
  E allora in punto di diritto, e via di principio, non sembra che – in queste specifiche fattispecie – a
  fronte dell’autotutela operata dall’Ufficio sussista l’obbligo di ricominciare tutto daccapo,
  rinotificando uno schema di atto, a maggior ragione nei casi in cui il primo atto sia stato già
  debitamente preceduto da effettivo contraddittorio con il contribuente sul medesimo contesto
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  Pur essendo certo che quella appena enunciata sarà la futura linea del Supremo
  Collegio, tenderei a dissentire per ragioni di ordine sistematico.
  Innanzitutto, segnalo come sia inammissibilmente restrittivo, anche alla luce della
  normativa unionale, il criterio proposto non sempre risponde a quell’esigenza di
  rispetto della “sostanza” che è tipico del diritto UE. Aggiungo poi che – anche se
  adducere inconvenientem non est solvere argumentum – risulta privo di effettiva
  determinabilità il criterio selettivo adottato.
  Concludendo, ritengo che l’unico reale criterio che consenta di selezionare le
  modifiche dello schema d’atto che richiedono un nuovo contraddittorio, da quelle
  che non lo richiedono sia quello costituito dall’identità tra schema e atto impositivo
  del petitum immediato e della causa petendi; esattamente quel criterio in base a
  cui, già oggi, si valuta la prospettazione difensiva dell’Ente impositore in sede
  giudiziale – il c.d. divieto di motivazione postuma – escludendo l’esaminabilità di
  quegli argomenti che non trovano riscontro nella motivazione dell’atto impositivo.
  accertativo, anche perché secondo i massimi giudici “in sede di autotutela non viene esercitata una
  nuova azione accertativa, che resta sempre e soltanto quella originaria, ancorata agli elementi di
  fatto e ai presupposti esistenti al momento del primo atto. Manca, pertanto, la reiterazione
  dell’azione accertativa, restando sempre e solo quella originaria e riguardando il riesame solo i vizi
  che inficiavano il provvedimento emesso”
  Oltre a ciò, non appare costituire un ostacolo ad una rivalutazione sostanziale dell’atto nemmeno il
  nuovo art. 9 bis dello Statuto del contribuente, spesso citato come argomento “a contrario” per
  negare la possibilità di modifiche sostanziali all’atto, sulla scorta della sua premessa inziale, che
  circoscrive l’emendabilità solamente ai soli “vizi formali e procedurali”: in realtà, è lo stesso
  articolo che attraverso una formula introduttiva molto più ampia (“salvo che specifiche disposizioni
  prevedano diversamente”) fa espressamente salva l’operatività di altre disposizioni legge, non
  limitandone la loro concreta efficacia.
  Detto questo, qualora l’Ufficio con il “nuovo” atto modificasse invece radicalmente la natura del
  recupero operato, eseguendo contestazioni del tutto estranee al preventivo contraddittorio svolto
  con il contribuente – ad esempio passando da una contestazione per mancata inerenza di un costo
  ad una più grave di falsità delle fatture prodotte – ecco che allora potrebbero emergere profili di
  criticità per la difesa dei contribuenti, che si troverebbe ad essere “spiazzata” in quanto inizialmente
  calibrata sulle informazioni conosciute con l’originario schema di atto.