Il tema lo trovo appassionante e le poche persone che avranno letto i miei brevi pensieri dei mesi scorsi se ne saranno accorte.

Le lenti della storia e il diritto tributario, immaginando che dentro l’obbligazione impositiva si annidi la forma di un Paese, il suo codice genetico nella tensione tra potere e libertà o, se si preferisce, tra Stato e individuo.

Lo spunto mi viene da un episodio di inizio anno.

In occasione di uno dei nostri numerosi convegni, un Collega al quale va tutta la mia stima arricchisce la sua relazione con parole che lasciano il segno. Mi affido alla memoria e, sperando di non fare torto alla profondità della sua analisi, l’espressione che ricordo è più o meno questa: “il contraddittorio che fa seguito alla notifica di uno schema d’atto è un contraddittorio limitato, non è il contraddittorio che si svolge nel processo; il contribuente è titolare di un interesse legittimo, mentre l’organo pubblico sta esercitando una forma di potere prevista dalle norme in una posizione non paritetica ma di supremazia”. (1)

La mia reazione è istintiva e, senza pensarci a lungo, alzo la mano, dichiarando di non essere d’accordo. A mio avviso, questo il senso di un intervento lì per lì poco meditato, il contribuente durante il contraddittorio vanta una situazione di diritto soggettivo e la sua posizione non è di subalternità rispetto a quella dell’amministrazione finanziaria.

Frasi affidate alle emozioni e non a una riflessione pacata.

E dunque provo ora a mettere ordine, con l’idea di trovare un fondamento giuridico a quella replica. Sono convinto di avere sostenuto un’opinione corretta ma, a distanza di qualche mese, avverto l’esigenza di argomentarla, costruendo un ragionamento in grado di misurarsi con alcuni nodi teorici di fondamentale importanza.

Per quale motivo diritto soggettivo e non interesse legittimo non lo si può affermare ubbidendo all’intuito; l’analisi deve avere carattere organico, offrendo una spiegazione rigorosa a una tesi che, altrimenti, rimane un’esternazione fine a sé stessa. Una boutade o poco più, dando una patina di diritto a considerazioni estemporanee e perciò prive di qualunque valore scientifico, sempre che io possa ambire a tanto.

Il sentiero da percorrere l’ho tracciato all’inizio: per formazione e inclinazione interiore mi sforzo sempre di portare il diritto tributario a stretto contatto con gli eventi storici, assegnando all’endiadi diritto soggettivo-interesse legittimo una funzione forse peculiare; e cioè quella di chiave di lettura nell’evoluzione del rapporto tra Fisco e cittadino.

Al prevalere dell’una o dell’altra categoria corrisponde il passaggio da una relazione autoritaria a una relazione egualitaria, ponendo al centro dell’attività impositiva l’individuo in quanto tale. Non mi interessa soffermarmi sulla struttura in sé delle due figure in ragione del fatto che al riguardo esiste una sterminata letteratura e non potrei che scrivere banalità. (2)

Piuttosto, può essere utile capire in che modo una situazione di diritto soggettivo pieno segni un penetrante mutamento del procedimento tributario, con un modello ontologico non più di controllo ma di condivisione; non più il contribuente da accertare con un approccio inquisitorio ma il contribuente con cui ricostruire, discutendo apertamente, il fatto economico sottoposto a prelievo.               

Questa la linea di scorrimento che porta il tema del diritto soggettivo direttamente accanto a quello del contraddittorio.

Parto dalle acute riflessioni che si leggono in un saggio di Alessandro Giovannini di qualche anno fa. (3)

Le pietre d’angolo dello stato costituzionale impediscono – dovrebbero impedire – di riconoscere l’interesse fiscale come asse cartesiano della convivenza civile. Il pactum unionis ha, in un sistema avanzato, il sopravvento rispetto al pactum subiectionis, facendo sì che l’elemento primigenio su cui si articola un’organizzazione sociale sia il singolo soggetto e non lo Stato inteso come Stato apparato.

Secondo questa concezione, che sento intimamente mia, il logos della comunità occidentale va messo a fuoco in maniera nitida: nonostante il vento della post-modernità fatichi a soffiare ovunque e talvolta il retaggio culturale rimanga quello forgiato agli inizi del secolo scorso, non vi è più spazio per una verticalizzazione delle relazioni e al centro di esse deve esservi la persona con i suoi valori, le sue aspirazioni e le sue libertà inviolabili.

La legittimazione degli organi pubblici consiste nel dare voce a diritti che appartengono indefettibilmente a ogni membro della collettività, asservendo l’azione amministrativa alla loro realizzazione e riconoscendone un’inscalfibile superiorità assiologica. L’attuazione delle funzioni statuali deve innervarsi dentro un capillare tessuto di democraticità e l’unico fine non può che essere quello di valorizzare la persona; le prime al servizio di quest’ultima, lasciandosi per sempre alle spalle l’idea hobbesiana per cui lo Stato prevale sull’individuo, viene prima e sta, figurativamente, più in alto.  

Approfondire questo argomento sarebbe stimolante ma finirei per andare fuori strada, con il rischio di perdere di vista ciò che mi sono ripromesso di esaminare. Torno perciò al procedimento tributario disciplinato dall’art. 6 bis della legge 212/2000, cercando di comprendere come simile valore costitutivo ne condizioni lo svolgimento e quali ricadute abbia nella qualificazione delle situazioni giuridiche soggettive.

Ora, dalla mia prospettiva l’aspetto focale è che durante il contraddittorio che precede l’emanazione dell’atto impositivo non vi è sul piano concettuale manifestazione di supremazia; o, comunque, tale manifestazione ha carattere recessivo, mentre prevale il profilo di un’interlocuzione in cui soggetto pubblico e privato sono legati da un fascio di obblighi reciproci.

In altre parole, la fase che prende avvio con la notifica dello schema d’atto si sottrae al modello interpretativo “potere-interesse legittimo”, precisamente perché le parti non perseguono obiettivi propri. La stessa amministrazione finanziaria opera nell’interesse collettivo e l’unico paradigma di riferimento è l’art. 53 della Costituzione allo scopo di realizzare la giustizia nell’imposizione.

Nel rifarmi di nuovo pudicamente alle idee altrui, l’interesse fiscale come espressione di potere non ha ragione di essere. La conseguenza è che in questo primo segmento di istruttoria si assiste esclusivamente a un esercizio di funzioni in una cornice di parificazione di entrambe le posizioni.

Quello che intendo sostenere è che la pretesa partecipativa del privato si configura a tutto tondo come diritto soggettivo per una dirimente ragione: il rilievo che la Costituzione assegna alla persona e ai suoi diritti fondamentali comprime, almeno inizialmente, l’azione del Fisco entro un insieme qualificato di contatti, sostituendo gli obblighi al potere.

Il contraddittorio tra ente pubblico e cittadino non è finalizzato a ottimizzare il gettito, secondo logiche autoreferenziali e per l’appunto a tutela di quell’interesse fiscale che non è altro che una superfetazione nominalistica avvolta dalle nebbie teoriche del passato; all’opposto, il contraddittorio è finalizzato a individuare l’evento materiale che il legislatore ha selezionato come presupposto della tassazione, senza mai ignorare il vincolo dell’attitudine contributiva di ciascuno.

In questo senso l’amministrazione finanziaria esprime la sua capacità di agire in conformità a schemi para-contrattuali nonché in conformità a canoni di correttezza e buona fede, esattamente come il contribuente. L’articolo 53 della Costituzione diviene, rispetto all’obbligazione tributaria, il punto di convergenza di molti principi di cui è depositaria la nostra Carta fondamentale e i diritti procedimentali assumano la veste di diritti fondamentali.  

Del resto, che la rivendicazione del cittadino di entrare nel procedimento si riconduca al livello essenziale delle prestazioni che gli organi pubblici debbono garantirgli, è posizione alquanto nota in diritto amministrativo. Buona parte della dottrina è infatti persuasa che prima del provvedimento finale la protezione della posizione soggettiva del singolo non abbia natura derivata, riflessa o mediata, ma delinei un tratto indelebile nella contrapposizione tra individuo e autorità. (4)

Ma questa connotazione si accentua – esprimo un’opinione con voce flebile – nell’attuazione del rapporto di imposta poiché qui più che altrove si avverte l’esigenza di riportare sullo stesso piano i diritti del contribuente con l’interesse statale.

Cerco di spiegarmi meglio: lo scudo protettivo della sovranità in ambito fiscale va rimosso dando modo a chiunque di partecipare al processo di determinazione del prelievo ma non con un ruolo difensivo; bensì quale soggetto titolato a immettere nel procedimento aspirazioni individuali che pre-esistono all’ordinamento e che, senza enfasi, trovano nello stato costituzionale la loro piena realizzazione.

Il potere, in assenza di interesse, retrocede e si trasforma in dialogo; in sequenza, sorge il diritto soggettivo e il principio personalistico giunge a pieno compimento.

L’istruttoria diviene il luogo in cui prende forma uno scambio dialettico che attenua il carattere egemonico dell’azione amministrativa, avvicinandola al prototipo negoziale; e, inoltre, che fa sì che sulla struttura finanziaria incombano inderogabili obblighi di protezione verso il contribuente, con l’individuazione di materia imponibile che si coniuga con l’esigenza di una condotta rigorosamente coerente nei suoi confronti.

Nel sistema sociale fa progressivamente ingresso una sintassi di valori non conosciuta in precedenza e una diversa concezione della funzione impositiva ne costituisce la traccia più evidente. Idealmente cambia la morfologia delle posizioni individuali e la tradizione giuridica viene rovesciata, privilegiando le sfere di libertà e mettendo in conto che durante la giustapposizione la parte privata agisca con le medesime prerogative di quella pubblica.

Ergo, per chiudere il cerchio di questo breve ragionamento, il connubio inscindibile tra contraddittorio e diritto soggettivo; e così pure le ragioni di quell’intervento di cui ho parlato inizialmente, esternando un pensiero nascosto dentro le pieghe delle mie letture e delle rielaborazioni di cui sono capace.

Resta ancora un punto da valutare in una dimensione sistematica.

Ossia, va colto il momento in cui riaffiora l’interesse legittimo sul presupposto che il procedimento impositivo sia segmentato e che all’interno di esso convivano più stati soggettivi. Una lettura dinamica di simile figura che si contrae o che si rafforza a seconda della fase in cui si trova lo stesso procedimento e del momento in cui il bene della vita che appartiene al contribuente è divenuto oggetto di una misura definitiva. (5)

Pur con il timore di semplificare in maniera eccessiva, credo sia indubitabile che dopo l’inoltro dell’accertamento avvenga un mutamento strutturale nell’azione di prelievo.

Più chiaramente, qualora il preliminare confronto tra le parti abbia esito negativo, si forma una volontà dell’organo amministrativo che confluisce in un atto unilaterale e, insieme, si costituisce una relazione di matrice autoritativa. Da quell’istante in avanti l’assetto giuridico scaturisce da un provvedimento che è espressione di imperio e che implica che la sfera personale del destinatario ne sia alterata, a prescindere dal suo consenso.

Il baricentro del confronto, a differenza di prima, non è paritario e si modifica la consistenza della condizione soggettiva. Non minore oppure ancillare ma differente quanto a conformazione, assumendo le sembianze dell’interesse legittimo.

Neppure ha rilevanza che la discrezionalità sia genericamente tecnica e l’atto vincolato. Se l’an dell’azione non è integralmente predeterminato e se vi è uno spazio intermedio per stabilirne, al termine di una complessa verifica del fatto, sia il quomodo che il quando, l’ente pubblico rimane titolare di un potere costituivo. (6)

Diacronicamente una situazione individuale lascia spazio all’altra, non per rimarcare un affievolimento delle tutele ma una loro diversa natura: svanisce qualsiasi profilo di responsabilità civilistica legato alla illiceità della condotta degli apparati e subentrano, se vi sono, le patologie della decisione finale, da eccepire nelle forme previste dalla giustizia tributaria. (7)

Aggiungo però l’elemento che rappresenta la vera chiave di volta della mia analisi.

Vale a dire che, in una lettura di sistema, non importa di per sé il travaso dalla prima figura alla seconda; viceversa, importa che per un dato intervallo di tempo il rapporto giuridico di imposta sia riconducibile a uno schema pattizio e che solo più avanti ci si riappropri delle tradizionali regole del diritto pubblico.

Ricompongo così il mosaico e riprendo l’incipit di questo scritto, con la speranza di non avere smarrito, strada facendo, il filo del discorso.

Per parte mia, se guardo alla tensione etica dell’art. 6 bis, ciò che ne ricavo è che nell’attuazione del prelievo vi è una provvisoria svalutazione del potere e l’emergere del diritto soggettivo come situazione giuridica ne è la luminosa conseguenza. L’art. 53 della Costituzione si proietta verso l’esterno e l’identità collettiva si costruisce su enunciati differenti dal passato, considerando l’interesse fiscale come un’escrescenza e mutando i modi dell’agire amministrativo sin dalla genesi.

Esiste il cittadino che, scardinando vecchie abitudini, interagisce e che non risponde a precetti; il medesimo cittadino, nel quadro di un’istruttoria dai contenuti condivisi, contribuisce amisurare l’evento economico che giustifica una parziale decurtazione della sua ricchezza individuale.

Il potere viene dopo e viene solo se necessario, con una metamorfosi del diritto soggettivo in interesse legittimo.

Propriamente qui si consuma il dialogos in seno alla comunitàe avviene la trasformazione dell’esistente, cogliendo il senso più profondo che riveste la posizione giuridica di ogni individuo nel nuovo procedimento tributario. E l’aggettivo nuovo è un sintomo di fiducia nel Fisco che verrà domani.

Bibliografia

1) Mi riferisco alla relazione dell’Avvocato Dario Moresco al convegno del 12 aprile 2025 dal titolo “La dimensione assiologica e applicativa dello statuto dei diritti del contribuente”. Il Collega ha poi pubblicato un corposo scritto sul tema del contraddittorio che si può leggere consultando il sito della Camera Tributaria www.cameratributariabergamo.it alla sezione Pensieri;

2) Come ho scritto, sul tema vi è una dottrina oceanica. Mi limito a citare, anche per gli ampi riferimenti bibliografici, Franco Gaetano Scoca, L’interesse legittimo. Storia e teoria, Giappichelli, 2017;

3) Alludo a Alessandro Giovannini, Note controvento su interesse fiscale e giustizia nell’imposizione come diritto fondamentale (muovendo dall’intelligenza artificiale), in Rivista di diritto tributario, n. 3/2023;

4) Anche in questo caso la letteratura è molto vasta. Tra gli altri, L.R. Perfetti, pretese procedimentali come diritti fondamentali. Oltre la contrapposizione tra diritto soggettivo e interesse legittimo, inDir. Proc. Amm., 2012;

5) Qui vale il richiamo, tra i vari contributi, a G. Greco, il rapporto amministrativo e le vicende della posizione del cittadino, in Dir. Amm, 2014;   

6) Non recente ma illuminante Orsi Battaglini, Attività vincolata e situazioni soggettive, inRiv. trim. .dir . proc. civ. 1998;

7) Anche in questo caso, in dottrina si ha l’imbarazzo della scelta. Tra i testi per me più significativi A. Romano Tassone, la responsabilità della P.A. tra provvedimento e comportamento, in Dir. Amm., 2004; da leggere anche M. Trimarchi, Il riparto della giurisdizione nelle controversie per il risarcimento dei danni arrecati nell’esercizio illegittimo della funzione amministrativa, in Dir. Proc. Amm., 2024 e anche Andrea Nicolussi, Diritto soggettivo e rapporto giuridico. Cenni di teoria generale tra diritto privato e diritto pubblico, in Europa e diritto privato, 2014.